“甲供工程”涉稅業(yè)務(wù)中的認(rèn)識誤區(qū)及選擇簡易計稅的有效和無效性分析

　　在實(shí)踐操作中，“甲供工程”涉稅審計、結(jié)算和開具**問題上存在不少認(rèn)識誤區(qū)。“甲供工程”選擇簡易計稅方法計征增值稅的稅法依據(jù)及有效性和無效性如何進(jìn)行判斷？是建筑企業(yè)和發(fā)包方必須關(guān)注和注意的重要問題。

　?。ㄒ唬?ldquo;甲供工程”涉稅審計、結(jié)算和開具**問題上的認(rèn)識誤區(qū)

　　通過實(shí)踐調(diào)研顯示，在當(dāng)前選擇簡易計稅方法計征增值稅的“甲供工程”涉稅審計、結(jié)算和開具**問題上，不少發(fā)包方時的工程結(jié)算人員、財務(wù)人員和工程審計人員，對選擇簡易計稅計征增值稅的“甲供工程”涉稅處理的稅收法律政策理解不透，存在嚴(yán)重的認(rèn)識誤區(qū)，具體存在以下認(rèn)識誤區(qū)。

　　1、重大認(rèn)識誤區(qū)一：甲方必須按照“稅前工程造價×（1+3%）”作為終審工程價向施工方支付工程價款。

　　2、重大認(rèn)識誤區(qū)二：由于“甲供工程”按照“稅前工程造價×（1+11%）”（2016年5月1日至2018年4月30日）和“稅前工程造價×（1+10%）”（自2018年5月1日之后）作為工程造價的計價依據(jù)，施工企業(yè)選擇簡易計稅方法計征增值稅，按照3%向甲方開具增值稅**，所以認(rèn)為：施工企業(yè)少繳納8%的增值稅（2016年5月1日至2018年4月30日之間的“甲供工程”），或者說少繳納7%的增值稅（自2018年5月1日之后的“甲供工程”），導(dǎo)致國家財政資金的浪費(fèi)，或認(rèn)為建筑企業(yè)漏稅。

　　3、重大認(rèn)識誤區(qū)三：“甲供工程”選擇簡易計稅方法計征增值稅，施工企業(yè)按照3%向甲方開具增值稅**，甲方認(rèn)為要從工程總價款中扣除8個點(diǎn)的工程款（2016年5月1日至2018年4月30日之間的“甲供工程”），或7個點(diǎn)的工程款（自2018年5月1日之后的“甲供工程”）。

　　以上三種認(rèn)識都是極端錯誤的，根本不符合國家的稅收法律政策規(guī)定，如果不加以糾正是有害于建筑行業(yè)的健康發(fā)展。

　?。ǘ┙ㄖ髽I(yè)“甲供工程”業(yè)務(wù)選擇簡易計稅方法向甲方開具3%增值稅**的稅法依據(jù)及分析

　　1、建筑企業(yè)“甲供工程”業(yè)務(wù)選擇簡易計稅方法的稅法依據(jù)

　?。?）建筑企業(yè)可以選擇簡易計稅方法向甲方開具3%增值稅**的稅法依據(jù)

　　《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》“財稅[2016]36號”附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》靠前條第（七）款“建筑服務(wù)”第2項規(guī)定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。”在該條文件規(guī)定中有兩個特別重要的詞“可以”，具體的內(nèi)涵是，只要發(fā)生“甲供材”現(xiàn)象，建筑施工企業(yè)在增值稅計稅方法上，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計稅方法（即建筑企業(yè)向發(fā)包方開具10%的增值稅**），也可以選擇增值稅簡易計稅方法（即建筑企業(yè)向發(fā)包方開具3%的增值稅**）。另外，簡計稅方法是一種稅收優(yōu)惠政策，根據(jù)國稅發(fā)[2008]30號文件的規(guī)定，企業(yè)要享受稅收優(yōu)惠政策，必須在當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)先備案后享受，不備案不享受。即企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策實(shí)行的是備案制而不是審批制，企業(yè)只要將有關(guān)依法享受稅收優(yōu)惠政策的資料交到當(dāng)?shù)貦C(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案即可。

　?。?）建筑企業(yè)必須選擇簡易計稅方法向甲方開具3%增值稅**的稅法依據(jù)

　　《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》（財稅[2017]58號）靠前條規(guī)定：“建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡易計稅方法計稅。”基于此規(guī)定，有關(guān)“房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)建筑服務(wù)，只要建設(shè)單位采用“甲供材”方式，建筑企業(yè)必須選擇簡易計稅方法計計征增值稅”，而不能再選擇“一般計稅方法計征增值稅”，必須滿足以下條件：

　?、傧硎芎喴子嫸惙椒ㄓ嫸惖闹黧w：建筑工程總承包單位；

　?、谙硎芎喴子嫸惙椒ㄓ嫸惖慕ㄖ?wù)客體：房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)建筑服務(wù)；

　　③甲供材的材料對象：甲供只限于甲方自購“鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件”四種材料中的任一種材料。

　　2、簡易計稅和一般計稅方法的選擇原則

　　根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》“財稅[2016]36號”附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》靠前條第（七）款“建筑服務(wù)”第2項和相關(guān)稅收法律規(guī)定，簡易計稅和一般計稅方法的選擇原則如下。

　　靠前、簡易計稅方法和一般計稅方法的選擇是專門針對每一個項目而言，而不是針對企業(yè)而言。即建筑企業(yè)依據(jù)稅收法律政策的規(guī)定，有的施工項目只要符合選擇簡易計稅方法的稅收政策規(guī)定，則可以選擇簡易計稅方法計征增值稅，有的項目可以選擇一般計稅方法計征增值稅。

　　第二，一個施工項目一旦選擇簡易計稅方法后，不能更改為一般計稅方法計稅。財稅【2016】36號文附件1《營改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十八條第二款規(guī)定：“一般納稅人發(fā)生財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。”

　　第三，一個施工項目絕對不可以既選擇一般計稅方法又選擇簡易計稅方法計征增值稅。即要么選擇一般計稅方法，要么選擇簡易計稅方法計征增值稅。

　　第四，建筑企業(yè)在發(fā)生“甲供材或甲供工程”業(yè)務(wù)時，在符合稅法規(guī)定的情況下，決定建筑企業(yè)選擇一般計稅方法還是選擇簡易計稅方法計征增值稅的決定權(quán)在于發(fā)包方而不是地方稅務(wù)機(jī)關(guān)。

　　3、業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)可以選擇簡易計稅方法計征增值稅的深刻含義

　　筆者認(rèn)為：業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)可以選擇簡易計稅方法計征增值稅的深刻含義體現(xiàn)為兩方面:

　　一是“甲供工程”的建筑合同中明確約定：建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法計征增值稅，并向甲方開具3%的增值稅**。

　　二是如果“甲供工程”建筑合同中沒有明確約定：建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法計征增值稅，并向甲方開具3%的增值稅**。但是建筑企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)備案了“甲供工程”選擇簡易計稅方法計稅，并給甲方開具了3%的增值稅**，甲方?jīng)]有提出任何異議，甲方的財務(wù)部門已經(jīng)收到建筑企業(yè)開具的3%增值稅**進(jìn)行賬務(wù)處理，視同為甲方或發(fā)包方同意建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法。

　?。ㄈ?ldquo;甲供工程”簡易計稅方法選擇的5種有效性和2種無效性情況分析

　　1、“甲供工程”簡易計稅方法選擇有效性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

　?。?）非房屋建工程的和房屋建筑工程的“甲供工程”可以選擇簡易計稅方法的有效性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

　　根據(jù)財稅【2016】36號文件附件2有關(guān)“甲供工程”業(yè)務(wù)，建筑企業(yè)可以選擇簡易計稅的規(guī)定，結(jié)合上文“甲供工程”簡易計稅方法選擇的5種有效性情況分析，筆者認(rèn)為非房建工程的“甲供工程”簡易計稅方法選擇有效性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)必須同時滿足以下兩個關(guān)鍵條件：

　　①必須滿足“甲供工程”的稅法概念，詳見本文“（二）本文涉及的相關(guān)名詞解釋”中的“甲供工程”的概念及分析?；蛘哒f，在建筑合同中的“材料和設(shè)備供應(yīng)”條款中明確約定：甲方或發(fā)包方自行購買或提供全部或部分建筑工程中的材料、設(shè)備或動力。

　　②甲方或發(fā)包方與建筑企業(yè)簽訂建筑合同時，必須在建筑合同中約定以下兩個條款：一是在建筑合同中的“增值稅計稅方法選擇”條款中約定：施工企業(yè)或建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法計征增值稅。二是在建筑合同中的“**開具”條款中約定：建筑企業(yè)向甲方或發(fā)包方開具3%的增值稅專用**或增值稅普通**，增值稅的計稅基礎(chǔ)是不含“甲供材”金額的工程結(jié)算價（“甲供材”的差額結(jié)算法）。

　?。?）房屋建筑工程的“甲供工程”必須選擇簡易計稅方法的有效性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

　　根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》（財稅[2017]58號）靠前條的規(guī)定，房屋建筑工程的“甲供工程”簡易計稅方法選擇有效性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)必須是同時滿足以下三個條件：

　?、傧硎芎喴子嫸惙椒ㄓ嫸惖闹黧w：建筑工程總承包單位；

　?、谙硎芎喴子嫸惙椒ㄓ嫸惖慕ㄖ?wù)客體：房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)建筑服務(wù)；

　?、奂坠┎牡牟牧蠈ο螅杭追阶再?ldquo;鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件”四種材料中的任一種材料。

　　肖太壽財稅工作室（公眾微信號：xtstax）特別提醒：房屋建筑工程的“甲供工程”必須選擇簡易計稅方法計征增值稅的情況，完全不需要在建筑合同中約定：建筑企業(yè)總承包方選擇簡易計稅方法計征增值稅，向房地產(chǎn)企業(yè)開具3%的增值稅**。

　　2、“甲供工程”簡易計稅方法選擇的5種有效性分析

　　根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》“財稅[2016]36號”附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》靠前條第（七）款“建筑服務(wù)”第2項和財稅【2018】57號文件靠前條的稅收法律規(guī)定，以及根據(jù)《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》及其實(shí)施條例有關(guān)“建筑合同必須與招標(biāo)文件保存一致”的規(guī)定，“甲供工程”簡易計稅方法選擇的5種合法有效性情況如下。

　?。?）建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂包工包料的建筑合同，而且發(fā)包方的招標(biāo)文件中沒有約定“不允許甲供材和甲供設(shè)備”的情況下，經(jīng)雙方協(xié)商一致后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂有關(guān)業(yè)主或發(fā)包方自行采購建筑工程所用的部分主材、輔料、設(shè)備或全部電、水、機(jī)油的補(bǔ)充協(xié)議，在業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)就可以選擇簡易計稅方法計征增值稅。

　?。?）在發(fā)包方的招標(biāo)文件中沒有約定“不允許甲供材和甲供設(shè)備”的情況下，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂建筑合同時，在建筑合同中“材料與設(shè)備供應(yīng)”條款中約定：“業(yè)主或發(fā)包方自行采購建筑工程所用的部分主材、輔料、設(shè)備或全部電、水、機(jī)油”。在業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)就可以選擇簡易計稅方法計征增值稅。

　?。?）如果發(fā)包方的招標(biāo)文件中明確約定“不允許甲材料或工程設(shè)備”的情況下，經(jīng)雙方協(xié)商一致后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂有關(guān)業(yè)主或發(fā)包方自行采購建筑工程所用的部分或全部電、水、機(jī)油的補(bǔ)充協(xié)議是有效的協(xié)議。在業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)就可以選擇簡易計稅方法計征增值稅。

　　（4）為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，在甲供材的情況下，建筑工程總承包單位必須選擇簡易計稅方法，而不能選擇一般計稅方法計征增值稅。

　?。?）如果發(fā)包方的招標(biāo)文件中明確約定“不允許甲供材和甲供設(shè)備”的情況下，經(jīng)雙方協(xié)商一致后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂有關(guān)業(yè)主或發(fā)包方自行采購建筑工程所用的部分主材、輔料、設(shè)備的“甲供材”建筑合同，是違背了《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》中關(guān)于“建筑合同必須與招標(biāo)投標(biāo)文件一致”的規(guī)定，是一種違反管理性強(qiáng)制性規(guī)定，而不是違反效力性強(qiáng)制性規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國合同法》的規(guī)定，是一種有效的合同。在業(yè)主或發(fā)包方同意的情況下，建筑企業(yè)可以選擇簡易計稅方法計征增值稅。但從在審計的角度看，往往以招標(biāo)文件為主，而不是以建筑合同為準(zhǔn)，有一定的法律風(fēng)險。

　　3、“甲供工程”簡易計稅方法選擇的2種無效性情況

　　根據(jù)稅法的規(guī)定，“甲供工程”簡易計稅方法選擇的2種無效性情況如下：

　?。?）建筑合同中約定的甲方購買的材料、設(shè)備沒有在建筑工程計價里面，即甲方購買的材料或設(shè)備根本不含在工程計稅價里。而建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法是無效的，如果建筑企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)備案為簡易計稅方法計稅也是無效的。

　?。?）如果“甲供工程”建筑合同中明確約定：建筑企業(yè)選擇一般計稅方法計稅，向甲方開具10%的增值稅**（自2018年5月1日之后的“甲供工程”合同）或11%的增值稅**（自2016年5月1日至2018年4月30日之前的“甲供工程”合同），而建筑企業(yè)選擇簡易計稅方法計稅，則簡易計稅方法選擇是無效的。