【重要法規(guī)】財政部就增值稅會計處理的規(guī)定征求意見

財政部下發(fā)《征求意見函》，旨在全面規(guī)范企業(yè)增值稅的會計處理、明細科目和欄目設(shè)置、相關(guān)業(yè)務(wù)的日常核算、財務(wù)報表中相關(guān)項目的列示，并就會計處理、增值稅會計核算等四個問題征求意見。

根據(jù)公告，為進一步規(guī)范增值稅會計處理，促進《關(guān)于全面開展營業(yè)稅改征增值稅試點工作的通知》(財稅[2016]36號)的實施，財政部起草了《增值稅會計處理條例(征求意見稿)》，供國務(wù)院有關(guān)部委和各省、自治區(qū)財政廳(局)參考。 各直轄市、計劃單列市、新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團財務(wù)局、財政部。

征求意見稿的適用范圍

在全面梳理現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系中關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定和《營業(yè)稅改征增值稅試點企業(yè)會計處理規(guī)定》(財稅[2012]13號)的基礎(chǔ)上，起草了征求意見稿。征求意見稿適用于增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人。適用于試點納稅人(即按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人)和原增值稅納稅人(即按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》繳納增值稅的納稅人)。

征求意見稿的主要內(nèi)容

征求意見稿旨在全面規(guī)范企業(yè)增值稅的會計處理，從明細科目和欄目的設(shè)置、相關(guān)業(yè)務(wù)的日常核算，到財務(wù)報表中相關(guān)項目的列報。征求意見稿主要包括以下三個方面:

一是遵循現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系的有關(guān)規(guī)定，全面規(guī)定了企業(yè)采購、銷售、出口退稅、月末多付增值稅和未付增值稅、實際繳納增值稅的會計處理。

二是根據(jù)企業(yè)會計核算和增值稅納稅申報的實際需要，補充了與增值稅相關(guān)的會計處理規(guī)定。包括:在“應(yīng)交稅金”科目下增加“預(yù)付增值稅”、“待抵扣進項稅”、“待認證進項稅”、“待核銷稅金”等明細科目；在“應(yīng)交增值稅”明細科目下增加“簡單征收”等欄目；進一步明確了因用途變更導致進項稅額抵扣發(fā)生變化的會計處理，已驗收入庫但尚未取得增值稅抵扣憑證的貨物的會計處理，銷售業(yè)務(wù)會計中收入(或利潤)確認時間與增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間不一致的會計處理，企業(yè)預(yù)繳增值稅的會計處理，以及相關(guān)項目在財務(wù)報表中的列示要求。

第三，研究制定營改增試點的相關(guān)會計處理規(guī)定。其中:一般納稅人2016年5月1日后取得的以固定資產(chǎn)核算的房地產(chǎn)或2016年5月1日后取得的在建房地產(chǎn)，自取得之日起2年內(nèi)扣除進項稅；差異征稅的會計處理；增值稅年末稅額的會計處理；增值稅稅控系統(tǒng)抵扣增值稅的專用設(shè)備及技術(shù)維護費用的會計處理。

征求意見的主要問題

評論的主要問題包括但不限于以下內(nèi)容:

(1)《征求意見稿》的相關(guān)規(guī)定能否滿足目前企業(yè)納稅申報和增值稅明細核算的需要？如果沒有，如何補充？

(2)征求意見稿能否涵蓋目前企業(yè)增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理？如果沒有，如何補充？

(3)征求意見稿能否解決營改增綜合試點產(chǎn)生的會計問題？如果沒有，如何補充？

(4)你認為關(guān)于差異征稅的會計處理規(guī)定是否恰當？如果不合適，應(yīng)該如何修改？

增值稅會計處理規(guī)定

(征求意見稿)

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《關(guān)于全面推進營業(yè)稅改征增值稅試點工作的通知》，有關(guān)增值稅的會計處理規(guī)定如下:

一、會計科目和欄目設(shè)置

增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅金”項下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未付增值稅”、“預(yù)付增值稅”、“待抵扣進項稅”、“待認證進項稅”、“待核銷稅金”等明細科目。

(1)增值稅一般納稅人應(yīng)設(shè)置“進項稅額”、“銷項稅額抵扣”、“已繳稅額”、“轉(zhuǎn)出未繳增值稅”、“減稅”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“轉(zhuǎn)出進項稅額”、“轉(zhuǎn)出增值稅”、“簡易計稅”等欄目。其中:

1.“進項稅額”欄記錄一般納稅人為購買商品、加工、修理修配勞務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)所繳納或承擔的增值稅，允許從銷項稅額中扣除；

2.“銷項稅額抵扣”欄記錄一般納稅人因銷售抵扣而按照現(xiàn)行增值稅制度抵扣的銷項稅額；

3.“已繳納稅金”一欄記錄一般納稅人當月已繳納的應(yīng)繳納增值稅；

4.“轉(zhuǎn)出未繳增值稅”和“轉(zhuǎn)出多繳增值稅”欄目分別記錄一般納稅人每月末應(yīng)繳納的未繳或多繳增值稅；

5.“減免稅”欄記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度給予的增值稅；

6.“銷項稅額”欄記錄一般納稅人銷售貨物、加工、修理修配勞務(wù)、勞務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)應(yīng)繳納的增值稅，以及向境外單位或個人購買勞務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)應(yīng)繳納的增值稅；

7.“出口退稅”欄記錄一般納稅人出口產(chǎn)品按規(guī)定退還的增值稅；

8.“進項稅額轉(zhuǎn)移”欄記錄一般納稅人購買商品、加工、修理修配勞務(wù)、勞務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)等非正常損失及其他不應(yīng)從銷項稅額中扣除并按規(guī)定轉(zhuǎn)移的進項稅額；

9.“簡易計稅”欄，記錄一般納稅人采用簡易計稅方法應(yīng)繳納的增值稅。

(二)“未繳增值稅”明細科目，每月末從“應(yīng)交增值稅”或“待攤增值稅”明細科目核算當月應(yīng)繳納、多繳或待攤的增值稅，當月繳納上期未繳增值稅。

(3)“預(yù)繳增值稅”明細科目，核算普通納稅人以預(yù)繳方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)、提供房地產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，按照現(xiàn)行增值稅制度的規(guī)定預(yù)繳的增值稅。

(4)“待抵扣進項稅額”明細科目，核算取得增值稅抵扣憑證并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認定的一般納稅人在下一期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。其中:一般納稅人2016年5月1日以后取得的，以2016年5月1日以后取得的固定資產(chǎn)或在建房地產(chǎn)核算的房地產(chǎn)，按照現(xiàn)行增值稅制度從后期銷項稅額中扣除。進項稅額；實施納稅輔導期管理的一般納稅人取得的未經(jīng)過勾稽比較的增值稅抵扣憑證上注明或計算的進項稅額。

(5)“待認證進項稅額”明細科目核算一般納稅人因未取得增值稅抵扣憑證或未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認證而不能從當期銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括:一般納稅人已取得增值稅抵扣憑證，按照現(xiàn)行增值稅制度允許從銷項稅額中抵扣，但未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認證；一般納稅人取得已入賬的進項稅額，但因未領(lǐng)取相關(guān)增值稅抵扣憑證，無法從當期銷項稅額中抵扣。

(6)“待轉(zhuǎn)賣稅”為明細科目，核算一般納稅人銷售的貨物、加工、修理修配勞務(wù)、勞務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的增值稅，已確認為相關(guān)收入(或利潤)，但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，需要在后期確認為銷項稅額。

小規(guī)模納稅人只需在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細科目，無需設(shè)置上述欄目。

二、會計處理

(一)取得資產(chǎn)或接受服務(wù)等業(yè)務(wù)的會計處理。

1.采購及其他業(yè)務(wù)允許抵扣進項稅的會計處理。一般納稅人購買貨物、加工、修理修配勞務(wù)、勞務(wù)和無形資產(chǎn)，應(yīng)當按照應(yīng)計入相關(guān)成本費用的金額，借記“在途物資”或“原材料”、“庫存商品”、“生產(chǎn)成本”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費用”等科目，按照可抵扣的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”，如需退貨，應(yīng)當按照稅務(wù)機關(guān)開具的紅字增值稅發(fā)票，作相反的會計分錄。

2.采購及其他業(yè)務(wù)不可抵扣進項稅的會計處理。一般納稅人購買用于簡單計稅項目、增值稅免稅項目、集體福利或個人消費等的貨物、加工、修理修配服務(wù)、勞務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)。如果進項稅額不能按照現(xiàn)行增值稅制度從銷項稅額中扣除，則應(yīng)計入相關(guān)成本費用，不應(yīng)通過“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目核算。

3.購買房地產(chǎn)或在建房地產(chǎn)項目按規(guī)定每年扣除進項稅的會計處理。一般納稅人2016年5月1日以后取得的房地產(chǎn)，以2016年5月1日以后取得的固定資產(chǎn)或在建房地產(chǎn)項目核算的，按照現(xiàn)行增值稅制度，自取得之日起2年內(nèi)從銷項稅額中扣除進項稅額?？鄢模凑杖〉贸杀窘栌洝肮潭ㄙY產(chǎn)”、“在建工程”等科目，按照當期可抵扣的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅)”科目。根據(jù)以后各期可抵扣的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——待抵扣進項稅”科目，根據(jù)應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、銀行存款等科目。未抵扣的進項稅額允許在后期抵扣時，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“應(yīng)交稅金-待抵扣進項稅額”科目。

4.已驗收入庫但尚未取得增值稅抵扣憑證的貨物的會計處理。如果采購的貨物已經(jīng)到貨、驗收入庫，但尚未收到增值稅抵扣憑證，則按照貨物清單或相關(guān)合同協(xié)議中的價格進行估算和記錄。按照應(yīng)計入相關(guān)成本費用的金額，借記“原材料”、“存貨”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”等科目，按照未來可抵扣的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——待認證進項稅”，按照應(yīng)支付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”。取得相關(guān)增值稅抵扣憑證并認證后，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅)”或“應(yīng)交稅金-待抵扣進項稅”，貸記“應(yīng)交稅金-待認證進項稅”。

5.買方作為預(yù)扣代理的會計處理。根據(jù)現(xiàn)行增值稅制度，境外單位或個人在中國境內(nèi)實施應(yīng)稅行為，且在中國境內(nèi)沒有營業(yè)機構(gòu)的，購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。國內(nèi)一般納稅人購買勞務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)時，應(yīng)按照應(yīng)計入相關(guān)成本費用的金額，借記“生產(chǎn)成本”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費用”等科目，按照可抵扣的增值稅，借記“應(yīng)交稅金——待核定進項稅額”，按照應(yīng)支付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”等科目， 在購買方代扣代繳增值稅并取得完稅證明后，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(已繳稅)”科目，貸記“銀行存款”科目； 同時根據(jù)完稅憑證注明的增值稅，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅)”或“應(yīng)交稅金-待抵扣進項稅”，貸記“應(yīng)交稅金-待認證進項稅”。

6.小規(guī)模納稅人采購等業(yè)務(wù)的會計處理。小規(guī)模納稅人購買材料、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)時，增值稅專用發(fā)票注明的增值稅應(yīng)計入相關(guān)成本、費用，不得通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目核算。

(2)銷售及其他業(yè)務(wù)的會計處理。

1.銷售業(yè)務(wù)的會計處理。企業(yè)銷售商品、加工、修理修配勞務(wù)、勞務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，應(yīng)當按照應(yīng)收或者收到的金額借記應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、銀行存款等科目，按照取得的收入金額貸記主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、固定資產(chǎn)清理等科目。按照現(xiàn)行增值稅制度計算的銷項稅額(或使用簡單的如遇銷售退回，應(yīng)根據(jù)稅務(wù)機關(guān)開具的紅色增值稅專用發(fā)票進行對面會計分錄。如果會計收益或利潤的確認時間在增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間之前，則應(yīng)將相關(guān)的銷項稅額計入“應(yīng)交稅金-待核銷稅金”科目，在納稅義務(wù)實際發(fā)生時轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項稅額或簡單計稅)”科目。

2.作為銷售的會計處理。企業(yè)在采取現(xiàn)行增值稅制度下視同銷售的行為時，應(yīng)按國家統(tǒng)一的會計制度進行相應(yīng)的會計處理，按照現(xiàn)行增值稅制度下計算的銷項稅額(或簡易計稅法計算的應(yīng)交增值稅)借記“應(yīng)付職工薪酬”、“利潤分配”等科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項稅額或簡易計稅)”科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)計入“應(yīng)交稅金-”

(3)差別征稅的會計處理。

1.允許扣除銷售的企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費用的會計處理。根據(jù)現(xiàn)行增值稅制度，如果允許從企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本中扣除銷售額，則借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(應(yīng)交增值稅)”科目(小規(guī)模納稅人借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”科目)，按照應(yīng)交或?qū)嶋H支付的金額與上述增值稅的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按照應(yīng)交或?qū)嶋H支付的金額貸記。

2.根據(jù)規(guī)定，盈虧平衡后的余額作為金融商品轉(zhuǎn)讓銷售的會計處理。對于金融商品轉(zhuǎn)讓，含稅金額可先計入“投資收益”科目；期末進行調(diào)整，借記“投資收益”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項稅)”科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”科目)。金融商品轉(zhuǎn)讓損益沖減后如有負差，可按現(xiàn)行增值稅制度結(jié)轉(zhuǎn)下期納稅，并與下期金融商品轉(zhuǎn)讓銷售額沖減，企業(yè)應(yīng)在賬外進行備查登記。

(4)出口退稅的會計處理。

出口產(chǎn)品按規(guī)定退稅時，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(出口退稅)”(小規(guī)模納稅人應(yīng)貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”)。

(五)進項稅額抵扣變更的會計處理。

發(fā)生非正常損失或用途變更，已計入進項稅但按照現(xiàn)行增值稅制度無法從銷項稅中扣除的，借記“待處理財產(chǎn)損失”、“應(yīng)付職工工資”等科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出進項稅)”、“應(yīng)交稅金-待抵扣進項稅”、“應(yīng)交稅金-待認證進項稅”等科目。

因改變用途而允許抵扣進項稅額的應(yīng)稅項目，使用不可抵扣、不可抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的，應(yīng)當在改變用途后的次月調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，并按照允許抵扣的進項稅額借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”科目；經(jīng)過上述調(diào)整后，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)應(yīng)當按照調(diào)整后的賬面價值在剩余使用壽命內(nèi)折舊或攤銷。

購買時已全額扣除進項稅的商品或服務(wù)，轉(zhuǎn)入在建房地產(chǎn)的，原扣除的進項稅的40%在當期轉(zhuǎn)換期間轉(zhuǎn)出，借記“應(yīng)交稅金——待抵扣進項稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅的轉(zhuǎn)讓)”科目。

(6)月末轉(zhuǎn)出的多付增值稅和未付增值稅的會計處理。

每月末，企業(yè)應(yīng)將當月未繳或多繳的增值稅從“應(yīng)交增值稅”明細科目轉(zhuǎn)入“未繳增值稅”明細科目。當月應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出未交增值稅)”科目，貸記“應(yīng)交稅金-未交增值稅”科目；當月繳納的增值稅，借記“應(yīng)交稅金-未付增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)出多交增值稅)”科目。

(七)繳納增值稅的會計處理。

1.當月應(yīng)繳納增值稅的會計處理。企業(yè)繳納當月應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(已繳稅)”(小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”)，貸記“銀行存款”。

2.前期未付增值稅的會計處理。企業(yè)繳納上期未繳增值稅，借記“應(yīng)交稅金——未繳增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

3.增值稅預(yù)付款的會計處理。企業(yè)預(yù)繳增值稅，借記“應(yīng)交稅金——預(yù)繳增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)付增值稅”明細科目余額轉(zhuǎn)入“未付增值稅”明細科目，借記“應(yīng)交稅金——未付增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——預(yù)付增值稅”科目。

(八)增值稅年末留成稅額的會計處理。

對于同時擁有銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的原增值稅一般納稅人，如果按照現(xiàn)行增值稅制度，不能從銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷項稅額中扣除納入營改增試點之日前的最終增值稅免稅額，則應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下增加“增值稅免稅額”明細科目。

納入營改增試點的月初，由原增值稅一般納稅人根據(jù)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷項稅額不能抵扣的增值稅稅額，借記“應(yīng)交稅金-增值稅免稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(轉(zhuǎn)進項稅額)”科目。當后期允許抵扣時，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(進項稅)”科目，貸記“應(yīng)交稅金-增值稅留成稅”科目。

(九)增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護費用抵扣增值稅的賬務(wù)處理。

根據(jù)現(xiàn)行增值稅制度，如果允許企業(yè)首次購買增值稅控制系統(tǒng)專用設(shè)備所支付的費用和支付的技術(shù)維護費從應(yīng)交增值稅中全額沖減，則按規(guī)定沖減的應(yīng)交增值稅金額應(yīng)借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(減免稅)”科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目)，貸記“管理費用”科目等。增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備作為固定資產(chǎn)核算的，計入“遞延收入”科目；固定資產(chǎn)后續(xù)折舊時，借記“遞延收入”，貸記“管理費用”。

三.財務(wù)報表中相關(guān)項目的列表

“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅”等科目的期末借方余額，在資產(chǎn)負債表中“其他流動資產(chǎn)”項目中列示；“應(yīng)交稅金-未付增值稅”科目的期末貸方余額應(yīng)列在資產(chǎn)負債表的“應(yīng)交稅金”項目中。

四.補充規(guī)定

本規(guī)定自2016年5月1日起施行，原《營業(yè)稅改征增值稅試點企業(yè)會計處理規(guī)定》(財稅[2012]13號)等增值稅會計處理規(guī)定同時廢止。本規(guī)定發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當進行追溯調(diào)整。