土地增值稅清算納稅申報(bào)表附表現(xiàn)狀及改良對(duì)策

納稅申報(bào)表及其附表，是紛紜復(fù)雜的稅收政策與稅收實(shí)務(wù)操作的紐帶，是納稅人正確申報(bào)納稅的重要工具，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握納稅人納稅信息的重要載體，所以這些報(bào)表在設(shè)計(jì)上的科學(xué)性和邏輯性，就顯得尤為重要，這也是有關(guān)方面專家研究的重要課題。

目前我國土地增值稅清算時(shí)所使用的納稅申報(bào)表主表，主要是《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》（稅總函[2016]309號(hào)）所規(guī)定的修訂版納稅申報(bào)表主表，但相關(guān)的附表，仍然是沿用了《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)[2009]91號(hào)）規(guī)定的附表，該文件同時(shí)提供了兩套附表（以下簡(jiǎn)稱“一套附表”、“二套附表”）的參考表樣，各地的地稅機(jī)關(guān)可以根據(jù)各自的實(shí)際情況作出選擇，也可以作出必要的修改。

“一套附表”屬于簡(jiǎn)要式的，主要是簡(jiǎn)要的按年度反映開發(fā)成本二級(jí)科目的數(shù)據(jù)；而“二套附表”則屬于詳細(xì)式的，不僅反映了土地增值稅清算時(shí)的收入、面積、成本分?jǐn)?、扣除情況，還能反映開發(fā)成本三級(jí)科目的詳細(xì)數(shù)據(jù)?！?a href="http://www.palopoint.com/tags/2608.html" target="_blank" >吉林省地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理辦法[試行]>的公告》（吉林省地方稅務(wù)局公告2014年第1號(hào)）則是選擇了第二套附表作為納稅人正式申報(bào)的附表。

在土地增值稅清算實(shí)務(wù)中，依據(jù)筆者多年的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)這些納稅申報(bào)表的附表，存在著很多瑕疵，很難達(dá)到比較科學(xué)的全面的反映納稅人土地增值稅清算中開發(fā)成本的相關(guān)信息，甚至引發(fā)不必要的納稅爭(zhēng)議，下面筆者將做出簡(jiǎn)要的分析說明。

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一、通用格式附表現(xiàn)狀及改良對(duì)策

本文所稱的通用格式附表，是指在反映取得土地使用權(quán)所支付的金額、土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用等方面數(shù)據(jù)時(shí)所使用的具有相同或類似格式的附表。

1、通用格式附表現(xiàn)狀

“一套附表”格式：

“二套附表”格式：

“一套附表”中，“項(xiàng)目”欄可反映開發(fā)成本三級(jí)科目，“年度”欄反映各年度開發(fā)成本對(duì)應(yīng)的賬面數(shù)據(jù)，“申報(bào)合計(jì)數(shù)”反映各年度賬面數(shù)據(jù)合計(jì)，“審定合計(jì)數(shù)”反映經(jīng)調(diào)整后的“申報(bào)合計(jì)數(shù)”。

“二套附表”中，欄目的名稱本身就存在理解上的差異。

“項(xiàng)目”欄仍然是反映開發(fā)成本三級(jí)科目，“有效憑證金額”欄，應(yīng)該是反映符合稅收規(guī)定憑證的對(duì)應(yīng)數(shù)據(jù)，“本次扣除金額”反應(yīng)本次土地增值稅清算時(shí)可扣除的金額，而“本次未扣除金額”反應(yīng)的是本次土地增值稅清算時(shí)未能扣除的金額。

從“本次”一詞來看，似乎還可能有“下次”，但事實(shí)上稅法是不允許有“二次清算”的，即不會(huì)有“下次”了。“本次未扣除金額”包含的內(nèi)容也很多，可能包括未銷售部分的，也可能包括憑證不符合稅收規(guī)定而無法扣除的，還可能包括在不同清算項(xiàng)目間進(jìn)行調(diào)整的?！坝行{證”一詞也是很模糊的，比如會(huì)計(jì)調(diào)整分錄所附的憑證，都是自制的，算不算“有效”？

2、實(shí)務(wù)中普遍存在的問題

例如，開發(fā)成本二級(jí)科目前期工程費(fèi)下，有一筆一萬元的會(huì)計(jì)調(diào)整，是從基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)科目中調(diào)整過來的，憑證是納稅人自制的一個(gè)說明性材料，有合法**，粘貼在原基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)里，該成本應(yīng)該可以扣除，但自制憑證不見得有效，是否可以填入“有效憑證金額”對(duì)應(yīng)的“總計(jì)”欄中？

例如，開發(fā)成本二級(jí)科目前期工程費(fèi)賬面金額合計(jì)一百萬，其中有十萬未取得合規(guī)票據(jù)。假如土地增值稅清算時(shí)，開發(fā)產(chǎn)品已百分之百銷售完畢，則有效金額總計(jì)九十萬，本次扣除金額為九十萬，本次未扣除金額為十萬，但如果開發(fā)產(chǎn)品已銷售百分之九十時(shí)，本次未扣除金額就應(yīng)該是不合規(guī)票據(jù)產(chǎn)生的十萬加上未銷售而無法扣除的金額，這個(gè)合計(jì)金額則是稅務(wù)機(jī)關(guān)無法分清具體內(nèi)容的。又因?yàn)椤岸赘奖怼狈从车亩际怯行{證的金額，而不能反映賬面金額，所以造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無法通過“查賬”來核對(duì)企業(yè)納稅調(diào)整的準(zhǔn)確性。

3、改良對(duì)策

通用格式附表，首先要反映納稅人賬面金額，其次要反映土地增值稅清算時(shí)做了哪些調(diào)整。該調(diào)整可能是未通過做會(huì)計(jì)分錄而直接調(diào)整的數(shù)據(jù)，也可能是因?yàn)槲慈〉煤戏ㄓ行睋?jù)的稅收調(diào)整，經(jīng)調(diào)整后的金額，才是清算時(shí)應(yīng)扣除的總金額。該金額分成兩類，一類是清算時(shí)已扣除的金額，一類是清算時(shí)未扣除的金額，在納稅人百分之百完成銷售的情況下，未扣除金額為零。

改良后的通用格式附表如下：

二、特殊格式附表現(xiàn)狀及改良對(duì)策

特殊格式附表，指的是除通用格式附表以外的其他附表。本文僅探討“二套附表”中《扣除項(xiàng)目及成本結(jié)轉(zhuǎn)明細(xì)申報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱“成本結(jié)轉(zhuǎn)表”）。

“成本結(jié)轉(zhuǎn)表”是“二套附表”中比較復(fù)雜的報(bào)表，存在著一定的（或者說設(shè)計(jì)該表時(shí)“指定的”）邏輯關(guān)系，但筆者對(duì)這種邏輯關(guān)系存在的必要性，表示懷疑。

這個(gè)附表的問題有兩處：

一處是它已明確規(guī)定了按可售面積法分?jǐn)傞_發(fā)成本。比如第5列的邏輯運(yùn)算，雖然表格沒有明確標(biāo)出“5=4÷2”，但文字已清楚表述了該列應(yīng)填寫“已售面積占總可售面積”數(shù)據(jù)。但國家稅務(wù)總局從未規(guī)定過土地增值稅清算都要按照可售面積法分?jǐn)傞_發(fā)成本，而是把這個(gè)確定分?jǐn)偡椒ǖ臋?quán)利下放給了地方稅務(wù)機(jī)關(guān)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)[2009]91號(hào)）第二十一條第五項(xiàng)規(guī)定：納稅人分期開發(fā)項(xiàng)目或者同時(shí)開發(fā)多個(gè)項(xiàng)目的，或者同一項(xiàng)目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對(duì)象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M(fèi)用。這個(gè)文件強(qiáng)調(diào)的是分?jǐn)偡椒ǖ摹昂侠硇浴保瑓s并未明確選用什么方法，以致很多地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)都規(guī)定了自己的分?jǐn)偡椒ā?/p>

例如，《福州市地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅若干政策問題的通知》（榕地稅發(fā)〔2008〕108號(hào)）規(guī)定了層高系數(shù)法，《關(guān)于明確在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算中如何計(jì)算未售營業(yè)用房及車庫應(yīng)分?jǐn)偝杀镜耐ㄖ罚ㄍǖ囟惡?008〕100號(hào)）規(guī)定了售價(jià)系數(shù)法，等等。當(dāng)納稅人未采用可售面積法時(shí)，成本結(jié)轉(zhuǎn)表的填寫將不具有邏輯性，并可能因此引起稅企間的爭(zhēng)議。

另一處是該表把銷售成本與賬面已結(jié)轉(zhuǎn)成本做了比較。我們認(rèn)為這種比較是無意義的。由于該表并未明確是否允許比較后存在差異，所以該表甚至可能引起稅企間極大的爭(zhēng)議。

首先來說，銷售成本是土地增值稅清算時(shí)用一定方法算出來的，比如可售面積法，而納稅人賬面已結(jié)轉(zhuǎn)成本，是納稅人根據(jù)會(huì)計(jì)方面的制度做出的，或者是依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號(hào)）文件規(guī)定確定的，也就是說，幾乎二者不可能完全一致。另外，這個(gè)賬面成本，也是未經(jīng)會(huì)計(jì)調(diào)整和稅收調(diào)整的“未審定”數(shù)據(jù)，而該表的“總成本費(fèi)用”，則是經(jīng)過會(huì)計(jì)調(diào)整和稅收調(diào)整的“已審定”數(shù)據(jù)，把兩個(gè)口徑完全不同的數(shù)據(jù)放到一起比較，并填寫比較差異，除了增加納稅人工作量外，究竟有何意義？

所以，我們建議應(yīng)將該表從附表中刪除為是。

三、“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”引發(fā)的思考

兩套附表都要求填報(bào)“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”，而且都要求填寫應(yīng)納數(shù)據(jù)和實(shí)際繳納數(shù)據(jù)。雖然筆者以下觀點(diǎn)，不是附表的問題，而是相關(guān)法規(guī)的問題，但由于附表是稅法的反映，所以一道在本文中加以論述。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部［1995］6號(hào)）第七條第五項(xiàng)規(guī)定：與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅，因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費(fèi)附加，也可視同稅金予以扣除。這里明確了稅金是“在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的”，而未明確是“應(yīng)納稅金”還是“實(shí)際已納稅金”。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)），第三條關(guān)于與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金扣除問題，第（二）項(xiàng)規(guī)定，營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)際繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅（以下簡(jiǎn)稱“城建稅”）、教育費(fèi)附加，凡能夠按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，允許據(jù)實(shí)扣除。凡不能按清算項(xiàng)目準(zhǔn)確計(jì)算的，則按該清算項(xiàng)目預(yù)繳增值稅時(shí)實(shí)際繳納的城建稅、教育費(fèi)附加扣除。這個(gè)文件明確了與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金的扣除金額，必須是“實(shí)際繳納”的稅金，而不是應(yīng)納的稅金。

本文定義的應(yīng)納稅金，是指按照稅法規(guī)定的稅率或征收比率，以不含增值稅銷售收入為稅基計(jì)算的稅金，實(shí)際繳納的稅金，是納稅人已經(jīng)繳納并取得完稅憑證的稅金。實(shí)際繳納的稅金可能大于、等于、小于應(yīng)納稅金。

實(shí)際繳納的稅金，在錯(cuò)誤計(jì)算或錯(cuò)誤申報(bào)等情況下有可能大于應(yīng)納稅金，這種情況下，由于納稅人發(fā)現(xiàn)后會(huì)要求退稅，那么土地增值稅清算時(shí)如果發(fā)現(xiàn)該種情況，還能扣除嗎？

由于種種原因，可能實(shí)際繳納的稅金要小于應(yīng)納稅金，但在土地增值稅清算后會(huì)繳納，那這部分應(yīng)交未交的稅金（包括納稅人計(jì)算錯(cuò)誤，包括土地增值稅清算時(shí)被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)、被中介機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)等情況），是不是就不能稅前扣除了？

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號(hào)）第八條規(guī)定：在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。這條規(guī)定的一個(gè)前提假設(shè)就是土地增值稅清算時(shí)，納稅人該扣除的成本費(fèi)用都已扣除了，清算以后再發(fā)生的成本費(fèi)用，就不能再扣了。所以在清算時(shí)點(diǎn)發(fā)現(xiàn)的應(yīng)交未交的稅金，清算后還是要繳納的，如果清算時(shí)不能扣除，清算后豈不是白交了？

所以，筆者以為，應(yīng)該明確土地增值稅清算時(shí)可扣除的稅金，是指應(yīng)納稅金，而不是實(shí)際繳納的稅金，至于實(shí)際繳納的稅金與應(yīng)納稅金不一致的情況，可采用多退少補(bǔ)的規(guī)定對(duì)待，這是其他稅種是否正確納稅的問題，應(yīng)與土地增值稅清算無關(guān)。