2017年版企業(yè)所得稅申報表重難點項目之——跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅

一、政策依據(jù)

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第57號）、《財政部 國家稅務(wù)總局 中國人民銀行關(guān)于印發(fā)〈跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預(yù)算管理辦法〉的通知》（財預(yù)〔2012〕40號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》（國稅函〔2010〕156號）文件，居民企業(yè)在中國境內(nèi)跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市，下同）設(shè)立不具有法人資格分支機構(gòu)的，該居民企業(yè)為跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)（以下簡稱匯總納稅企業(yè)），除另有規(guī)定外，實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法，主要關(guān)注以下要點：

（一）二級分支機構(gòu)

匯總納稅企業(yè)，其總機構(gòu)和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的二級分支機構(gòu)，就地分攤繳納企業(yè)所得稅。二級分支機構(gòu)，是指匯總納稅企業(yè)依法設(shè)立并領(lǐng)取非法人營業(yè)執(zhí)照（登記證書），且總機構(gòu)對其財務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接進行統(tǒng)一核算和管理的分支機構(gòu)。

總機構(gòu)設(shè)立具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門（非上述定義的二級分支機構(gòu)），且該部門的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算的，可將該部門視同一個二級分支機構(gòu)，按本辦法規(guī)定計算分攤并就地繳納企業(yè)所得稅；該部門與管理職能部門的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額不能分開核算的，該部門不得視同一個二級分支機構(gòu)，不得按本辦法規(guī)定計算分攤并就地繳納企業(yè)所得稅。

以下二級分支機構(gòu)不就地分攤繳納企業(yè)所得稅：

1.不具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能，且在當(dāng)?shù)夭焕U納增值稅、營業(yè)稅的產(chǎn)品售后服務(wù)、內(nèi)部研發(fā)、倉儲等匯總納稅企業(yè)內(nèi)部輔助性的二級分支機構(gòu)，不就地分攤繳納企業(yè)所得稅。

2.上年度認定為小型微利企業(yè)的，其二級分支機構(gòu)不就地分攤繳納企業(yè)所得稅。

3.新設(shè)立的二級分支機構(gòu)，設(shè)立當(dāng)年不就地分攤繳納企業(yè)所得稅。

4.當(dāng)年撤銷的二級分支機構(gòu)，自辦理注銷稅務(wù)登記之日所屬企業(yè)所得稅預(yù)繳期間起，不就地分攤繳納企業(yè)所得稅。

5.匯總納稅企業(yè)在中國境外設(shè)立的不具有法人資格的二級分支機構(gòu)，不就地分攤繳納企業(yè)所得稅。

另外，匯總納稅企業(yè)當(dāng)年由于重組等原因從其他企業(yè)取得重組當(dāng)年之前已存在的二級分支機構(gòu)，并作為本企業(yè)二級分支機構(gòu)管理的，該二級分支機構(gòu)不視同當(dāng)年新設(shè)立的二級分支機構(gòu)，需計算分攤并就地繳納企業(yè)所得稅。

匯總納稅企業(yè)內(nèi)就地分攤繳納企業(yè)所得稅的總機構(gòu)、二級分支機構(gòu)之間，發(fā)生合并、分立、管理層級變更等形成的新設(shè)或存續(xù)的二級分支機構(gòu)，不視同當(dāng)年新設(shè)立的二級分支機構(gòu)，需計算分攤并就地繳納企業(yè)所得稅。

（二）總分機構(gòu)分攤稅款的計算

總機構(gòu)分攤稅款=匯總納稅企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅額×50％

所有分支機構(gòu)分攤稅款總額=匯總納稅企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納所得稅額×50％

某分支機構(gòu)分攤稅款=所有分支機構(gòu)分攤稅款總額×該分支機構(gòu)分攤比例

某分支機構(gòu)分攤比例=（該分支機構(gòu)營業(yè)收入／各分支機構(gòu)營業(yè)收入之和）×0.35+（該分支機構(gòu)職工薪酬／各分支機構(gòu)職工薪酬之和）×0.35+（該分支機構(gòu)資產(chǎn)總額／各分支機構(gòu)資產(chǎn)總額之和）×0.30。

分支機構(gòu)營業(yè)收入，是指分支機構(gòu)銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常經(jīng)營活動實現(xiàn)的全部收入。其中，生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)分支機構(gòu)營業(yè)收入是指生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)分支機構(gòu)銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等取得的全部收入。金融企業(yè)分支機構(gòu)營業(yè)收入是指金融企業(yè)分支機構(gòu)取得的利息、手續(xù)費、傭金等全部收入。保險企業(yè)分支機構(gòu)營業(yè)收入是指保險企業(yè)分支機構(gòu)取得的保費等全部收入。

分支機構(gòu)職工薪酬，是指分支機構(gòu)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。

分支機構(gòu)資產(chǎn)總額，是指分支機構(gòu)在經(jīng)營活動中實際使用的應(yīng)歸屬于該分支機構(gòu)的資產(chǎn)合計額。

營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額，均為分支機構(gòu)上年度按照國家統(tǒng)一會計制度核算的全年的營業(yè)收入、職工薪酬數(shù)據(jù)和上年度12月31日的資產(chǎn)總額數(shù)據(jù)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動關(guān)系而給予的各種形式的報酬或補償。 即職工薪酬包括 “應(yīng)付職工薪酬” 會計科目下核算的所有項目，不僅指工資薪金，還是包括福利、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費、“五險一金”、辭退補償?shù)仍趦?nèi)的所有支出。

另外，如果總機構(gòu)和分支機構(gòu)處于不同稅率地區(qū)的，先由總機構(gòu)統(tǒng)一計算全部應(yīng)納稅所得額，然后按經(jīng)計算的分攤比例，劃分不同稅率地區(qū)機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，再分別按各自的適用稅率計算應(yīng)納稅額后加總計算出匯總納稅企業(yè)的應(yīng)納所得稅總額，最后按經(jīng)計算的分攤比例，向總機構(gòu)和分支機構(gòu)分攤就地繳納的企業(yè)所得稅款。

例：甲企業(yè)（企業(yè)所得稅稅率25%）在不同省市設(shè)立分支機構(gòu)A（當(dāng)?shù)仄髽I(yè)所得稅稅率15%）和分支機構(gòu)B（當(dāng)?shù)仄髽I(yè)所得稅稅率25%），且甲企業(yè)總機構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營部門的職工薪酬、資產(chǎn)與行使管理職能的職工薪酬、資產(chǎn)不能合理區(qū)分。2017年度分支機構(gòu)營業(yè)收入、職工薪酬、資產(chǎn)總額，及當(dāng)?shù)剡m用稅率如下：

單位：萬元

假設(shè)2017年度甲企業(yè)全部應(yīng)納稅所得額1000萬元，甲企業(yè)總分機構(gòu)應(yīng)納稅額計算如下（假設(shè)不考慮已預(yù)繳稅款）：

①分支機構(gòu)A分攤比例=（400／1000）×0.35+（100／250）×0.35+（1000／3000）×0.30=38%；

分支機構(gòu)B分攤比例=（600／1000）×0.35+（150／250）×0.35+（2000／3000）×0.30=62%；

②總機構(gòu)應(yīng)納稅所得額=1000×50%=500萬元；

分支機構(gòu)A應(yīng)納稅所得額=1000×50%×38%=190萬元；

分支機構(gòu)B應(yīng)納稅所得額=1000×50%×62%=310萬元。

③總機構(gòu)應(yīng)納所得稅額=500×25%=125萬元，其中：

分支機構(gòu)A應(yīng)納所得稅額=190×15%=28.5萬元；

分支機構(gòu)B應(yīng)納所得稅額=310×25%=77.5萬元；

合計應(yīng)納所得稅=125+28.5+77.5=231萬元。

④再分配：

總機構(gòu)應(yīng)納所得稅額=231×50%=115.5萬元；

分支機構(gòu)A應(yīng)納所得稅額=231×50%×38%=43.89萬元；

分支機構(gòu)B應(yīng)納所得稅額=231×50%×62%=71.61萬元。

（三）稅款預(yù)繳

匯總納稅企業(yè)根據(jù)當(dāng)期實際利潤額，按照上述分攤方法計算總機構(gòu)和分支機構(gòu)的企業(yè)所得稅預(yù)繳額，分別由總機構(gòu)和分支機構(gòu)就地預(yù)繳；在規(guī)定期限內(nèi)按實際利潤額預(yù)繳有困難的，也可以按照上一年度應(yīng)納稅所得額的1/12或1/4，按照上述分攤方法計算總機構(gòu)和分支機構(gòu)的企業(yè)所得稅預(yù)繳額，分別由總機構(gòu)和分支機構(gòu)就地預(yù)繳。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，當(dāng)年度不得變更。

（四）匯總清算

匯總納稅企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個月內(nèi)，由總機構(gòu)匯總計算企業(yè)年度應(yīng)納所得稅額，扣除總機構(gòu)和各分支機構(gòu)已預(yù)繳的稅款，計算出應(yīng)繳應(yīng)退稅款，按照上述分攤方法計算總機構(gòu)和分支機構(gòu)的企業(yè)所得稅應(yīng)繳應(yīng)退稅款，分別由總機構(gòu)和分支機構(gòu)就地辦理稅款繳庫或退庫。

匯總納稅企業(yè)如果存在境外所得需要補繳企業(yè)所得稅的，境外所得補繳的所得稅直接在總機構(gòu)繳納，不參與分攤計算。

（五）資產(chǎn)損失申報扣除

匯總納稅企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按以下規(guī)定申報扣除：

1.總機構(gòu)及二級分支機構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專項申報和清單申報的有關(guān)規(guī)定各自向所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報外，二級分支機構(gòu)還應(yīng)同時上報總機構(gòu)；三級及以下分支機構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失不需向所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報，應(yīng)并入二級分支機構(gòu)，由二級分支機構(gòu)統(tǒng)一申報。

2.總機構(gòu)對各分支機構(gòu)上報的資產(chǎn)損失，除稅務(wù)機關(guān)另有規(guī)定外，應(yīng)以清單申報的形式向所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報。

3.總機構(gòu)將分支機構(gòu)所屬資產(chǎn)捆綁打包轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的資產(chǎn)損失，由總機構(gòu)向所在地主管稅務(wù)機關(guān)專項申報。

（六）跨地區(qū)建筑項目部

建筑企業(yè)總機構(gòu)直接管理的跨地區(qū)設(shè)立的項目部，應(yīng)按項目實際經(jīng)營收入的0.2%按月或按季由總機構(gòu)向項目所在地預(yù)分企業(yè)所得稅，并由項目部向所在地主管稅務(wù)機關(guān)預(yù)繳。

二、申報表填報要點

匯總納稅企業(yè)預(yù)繳申報時，總機構(gòu)報送企業(yè)所得稅預(yù)繳申報表、企業(yè)當(dāng)期財務(wù)報表、匯總納稅企業(yè)分支機構(gòu)所得稅分配表和各分支機構(gòu)上一年度的年度財務(wù)報表（或年度財務(wù)狀況和營業(yè)收支情況）；分支機構(gòu)報送企業(yè)所得稅預(yù)繳申報表（填列第30行“分支機構(gòu)分攤所得稅額”、第32行“分支機構(gòu)--分配比例”、第33行“分支機構(gòu)--分配所得稅額”），經(jīng)總機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)受理的匯總納稅企業(yè)分支機構(gòu)所得稅分配表。

匯算清繳時，總機構(gòu)報送企業(yè)所得稅年度納稅申報表、年度財務(wù)報表、匯總納稅企業(yè)分支機構(gòu)所得稅分配表、各分支機構(gòu)的年度財務(wù)報表、各分支機構(gòu)參與企業(yè)年度納稅調(diào)整情況的說明；分支機構(gòu)報送企業(yè)所得稅預(yù)繳申報表（進行年度申報）、經(jīng)總機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)受理的匯總納稅企業(yè)分支機構(gòu)所得稅分配表、分支機構(gòu)的年度財務(wù)報表（或年度財務(wù)狀況和營業(yè)收支情況）、分支機構(gòu)參與企業(yè)年度納稅調(diào)整情況的說明。

在年度匯算清繳時，總機構(gòu)主要關(guān)注A109000《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)年度分攤企業(yè)所得稅明細表》、A109010《企業(yè)所得稅匯總納稅分支機構(gòu)所得稅分配表》，關(guān)注以下行次：

1.A109010表“總機構(gòu)分攤所得稅額”：對于跨?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市）經(jīng)營匯總納稅企業(yè)，填報企業(yè)本年應(yīng)補（退）所得稅額×25%后的金額；對于同一省（自治區(qū)、直轄市、計劃單列市）內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)，填報企業(yè)本年應(yīng)補（退）所得稅額×規(guī)定比例后的金額。

2.A109010表“總機構(gòu)財政集中分配所得稅額”：對于跨省（自治區(qū)、直轄市、計劃單列市）經(jīng)營匯總納稅企業(yè)，填報企業(yè)本年應(yīng)補（退）所得稅額×25%后的金額；對于同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市）內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)，填報企業(yè)本年應(yīng)補（退）所得稅額×規(guī)定比例后的金額。

3.A109010表“分支機構(gòu)分攤所得稅額”：對于跨?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市）經(jīng)營匯總納稅企業(yè)，填報企業(yè)本年應(yīng)補（退）的所得稅額×50%后的金額；對于同一?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市）內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)，填報企業(yè)本年應(yīng)補（退）所得稅額×規(guī)定比例后的金額。

三、示例

甲企業(yè)在異地省份設(shè)有分支機構(gòu)B，總機構(gòu)、分支機構(gòu)B企業(yè)所得稅稅率均為25%，甲企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算，可視為一個獨立的二級分支機構(gòu)（以下稱總機構(gòu)主體生產(chǎn)經(jīng)營部門），甲公司2017年度經(jīng)納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得額為3000萬元，經(jīng)計算，總機構(gòu)主體生產(chǎn)經(jīng)營部門分配比例為45%，分支機構(gòu)B分配比例為55%。已知，總機構(gòu)2017年度已分攤預(yù)繳企業(yè)所得稅391.5萬元（含總機構(gòu)主體生產(chǎn)經(jīng)營部門121.5萬元），分支機構(gòu)B已分攤預(yù)繳企業(yè)所得稅148.5萬元。假設(shè)甲企業(yè)2017年度無境外所得，總分機構(gòu)應(yīng)納稅額計算及申報表填報如下：

（一）計算過程

1.甲企業(yè)匯總納稅應(yīng)納所得稅額=3000×25%=750萬元；

2.甲企業(yè)應(yīng)補繳企業(yè)所得稅額=750-270-121.5-148.5=210萬元。

3.總機構(gòu)分攤所得稅額＝210×25%=52.5萬元；

總機構(gòu)財政集中分配所得稅額＝210×25%=52.5萬元；

4.分支機構(gòu)分攤所得稅額＝210×50%=105萬元，其中：

總機構(gòu)主體生產(chǎn)經(jīng)營部門分攤所得稅額＝105×45%=47.25萬元；

分支機構(gòu)B分攤所得稅額＝105×55%=57.75萬元。

5.總機構(gòu)本年應(yīng)補（退）所得稅額=總機構(gòu)應(yīng)分攤所得稅+總機構(gòu)財政集中分攤所得稅+總機構(gòu)主體生產(chǎn)經(jīng)營部門分攤所得稅=52.5+52.5+47.25=152.25萬元。

（二）申報表填報

A109000表

A109010表