消耗性生物資產(chǎn)

　　一、生物資產(chǎn)的概念及特征

　　生物資產(chǎn)，是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的（即活的）動物和植物。生物資產(chǎn)與企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等一般資產(chǎn)一樣，都是小企業(yè)對其進(jìn)行經(jīng)營管理，謀求資金增值的手段，所不同的是，生物資產(chǎn)具有特殊的自然增值性，因此導(dǎo)致其在會計確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露等方面也凸顯一定的特殊性。尤其是對于農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，生物資產(chǎn)通常是其資產(chǎn)的重要組成部分。對生物資產(chǎn)進(jìn)行正確的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息披露，將有助于如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，評估企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　?。ㄒ唬┥镔Y產(chǎn)是有生命的動物或植物

　　有生命的動物和植物具有能夠進(jìn)行生物轉(zhuǎn)化的能力。生物轉(zhuǎn)化，是指導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長、蛻化、生產(chǎn)和繁殖的過程。

　　將生物資產(chǎn)定義為“有生命的動物和植物”，意味著一旦原有動植物停止其生命活動就不再是“生物資產(chǎn)”。這一界定對生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行了本質(zhì)的區(qū)分。

　　農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當(dāng)其附著在生物資產(chǎn)上時，作為生物資產(chǎn)的一部分，不需要單獨(dú)進(jìn)行會計處理，而當(dāng)其從生物資產(chǎn)上收獲時開始，離開生物資產(chǎn)這一母體，一般具有鮮活、易腐的特點(diǎn)，因此應(yīng)該區(qū)別于工業(yè)企業(yè)一般意義上的產(chǎn)成品單獨(dú)核算。

　?。ǘ┥镔Y產(chǎn)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關(guān)

　　生物資產(chǎn)準(zhǔn)則所稱“農(nóng)業(yè)”是廣義的范疇，即“農(nóng)林牧漁”，包括種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)等行業(yè)。企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)就是要增強(qiáng)生物轉(zhuǎn)化能力，最終獲得更多的符合市場需要的農(nóng)產(chǎn)品。

　　農(nóng)業(yè)生產(chǎn)與收獲時點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)，但與對收獲后的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行加工的活動（以下簡稱“加工活動”）必須嚴(yán)格加以區(qū)分。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動針對的是有生命的生物資產(chǎn)，而加工活動針對的是收獲后的農(nóng)產(chǎn)品，如將綿羊產(chǎn)出的羊毛加工成毛毯、將收獲的甘蔗加工成蔗糖、將奶牛產(chǎn)出的牛奶加工成奶酪、將從果樹采摘的水果加工成水果罐頭、將用材林采伐下的原木用于蓋廠房等。因此，加工活動并不包含在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)范疇之內(nèi)。

　?。ㄈ┥镔Y產(chǎn)具有轉(zhuǎn)化性和自然增殖性

　　生物資產(chǎn)最基本的體征是具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增殖性。生物資產(chǎn)是有生命的動物或者植物，有生命的動物或植物具有生物轉(zhuǎn)化能力。生物轉(zhuǎn)化能力，是指導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長、蛻化、生產(chǎn)和繁殖的過程。

　?。ㄋ模┥镔Y產(chǎn)具有階段性

　　生物資產(chǎn)在生長過程中，都會經(jīng)歷繁育、成長、成熟、蛻化、消亡幾個階段。這是生物資產(chǎn)自身的生長規(guī)律。其中每一個階段都是必不可少的，并且每個階段都會對應(yīng)不同的特性。

　　（五）生物資產(chǎn)具有雙重資產(chǎn)特性

　　生物資產(chǎn)具有流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)的雙重特性，而且可以相互轉(zhuǎn)化。消耗性生物資產(chǎn)是一次性消耗的存貨，具有流動資產(chǎn)的性質(zhì)？生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以多次利用，具有長期資產(chǎn)的性質(zhì)。

　?。┥镔Y產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性

　　生物資產(chǎn)在存續(xù)期間內(nèi)具有較大的風(fēng)險，自然災(zāi)害、疾病瘟疫等不可抗因素使得農(nóng)作物和動物等生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性。

　　二、生物資產(chǎn)的分類

　　小企業(yè)可以根據(jù)分類標(biāo)準(zhǔn)不同，對生物資產(chǎn)進(jìn)行不同的分類。通常按照價值轉(zhuǎn)移方式的不同可以將生物資產(chǎn)分為以下兩類。

　?。ㄒ唬┫男陨镔Y產(chǎn)

　　消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。

　　消耗性生物資產(chǎn)通常是一次性消耗并終止其服務(wù)能力或未來經(jīng)濟(jì)利益，因此在一定程度上具有存貨特征，應(yīng)當(dāng)作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表中列報。

　?。ǘ┥a(chǎn)性生物資產(chǎn)

　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。

　　與消耗性生物資產(chǎn)相比較，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的最大不同在于，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復(fù)使用，從而不斷地產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長期役用的特征。消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)就不復(fù)存在；而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)仍然保留，并可以在未來期間繼續(xù)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，如薪炭林收獲柴薪但仍保留樹干等。因此，通常認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征，如果樹每年產(chǎn)出水果、奶牛每年產(chǎn)奶等。

　　一般而言，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)通常需要生長到一定階段才開始具備生產(chǎn)的能力。根據(jù)其是否具備生產(chǎn)能力（即是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的），可以對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行進(jìn)一步的劃分。所謂達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定地產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。由此，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可以劃分為未成熟和成熟兩類，前者指尚未達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的、還不能夠多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，如尚未開始掛果的果樹、尚未開始產(chǎn)奶的奶牛等，后者則指已經(jīng)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

　　三、消耗性生物資產(chǎn)的定義與確認(rèn)

　?。ㄒ唬┫男陨镔Y產(chǎn)的定義

　　消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)通常是一次性消耗并終止其服務(wù)能力或未來經(jīng)濟(jì)利益，因此在一定程度上具有存貨特征，應(yīng)當(dāng)作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表中列報。

　?。ǘ┫男陨镔Y產(chǎn)的確認(rèn)

　　消耗性生物資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

　　(1)企業(yè)因過去的交易或者事項而擁有或控制該消耗性生物資產(chǎn)。

　　消耗性生物資產(chǎn)涵蓋收獲時點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品。農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當(dāng)其附在生物資產(chǎn)上時，構(gòu)成生物資產(chǎn)的一部分。而收獲的農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)這一母體分離開始，不再具有生命和生物轉(zhuǎn)化能力，應(yīng)當(dāng)作為存貨處理，如奶牛產(chǎn)出的牛奶等；如有些生物資產(chǎn)是天然起源的，不同于一般的資產(chǎn)，這就必須有批文或文件等證明天然起源林歸屬于企業(yè)的事項存在。所確認(rèn)的消耗性生物資產(chǎn)必須為企業(yè)所擁有或即使不為企業(yè)所擁有，也是企業(yè)所能控制的。

　　(2)與該消耗性生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)。

　　企業(yè)擁有或控制消耗性生物資產(chǎn)的目的是通過收獲或者處置消耗性生物資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。當(dāng)與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)時就應(yīng)該確認(rèn)為生物資產(chǎn)。

　　(3)該消耗性生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

　　如果生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量，同時滿足其他確認(rèn)的條件，就可以確認(rèn)為生物資產(chǎn)，否則，不予確認(rèn)。

　　四、消耗性生物資產(chǎn)的初始計量

　?。ㄒ唬┩赓彽南男陨镔Y產(chǎn)

　　外購的消耗性生物資產(chǎn)的成本包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險費(fèi)，以及可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出。其中，可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出包括場地整理費(fèi)、裝卸費(fèi)、栽植費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。

　　企業(yè)外購的消耗性生物資產(chǎn)，按應(yīng)計入生物資產(chǎn)成本的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”“應(yīng)付票據(jù)”等科目。

　　【例】2×18年3月1日，小企業(yè)甲從市場上購入3000只小雞苗，單價為2元，此外發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)為200元，保險費(fèi)為150元，裝卸費(fèi)為150元，款項全部以銀行存款支付。甲企業(yè)采用小企業(yè)會計準(zhǔn)則核算。有關(guān)會計分錄如下：

　　借：消耗性生物資產(chǎn) 6500

　　　　貸：銀行存款 6500

　　企業(yè)一筆款項一次性購入多項消耗性生物資產(chǎn)時，在購買過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險費(fèi)等可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出，應(yīng)當(dāng)按照各項生物資產(chǎn)的價款比例進(jìn)行分配，分別確定各項消耗性生物資產(chǎn)的成本。

　　【例】2×18年2月，甲農(nóng)業(yè)企業(yè)從市場上一次性購買了100頭魯西黃牛牛苗、100頭小尾寒羊羊苗和300頭豬苗，單價分別為1000元、350元和250元，支付的價款共計210000元，此外，發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)為4500元，保險費(fèi)為3000元，裝卸費(fèi)為3000元，款項全部以銀行存款支付。

　　有關(guān)計算如下：

　　(1)確定應(yīng)分?jǐn)偟倪\(yùn)輸費(fèi)、保險費(fèi)和裝卸費(fèi)。

　　分?jǐn)偙壤?(4500+3000+3000)÷210000=5%

　　因此，100頭牛苗應(yīng)分?jǐn)偅?00×1000×5%=5000（元）

　　100頭羊苗應(yīng)分?jǐn)偅?00×350×5%=1750（元）

　　300頭豬苗應(yīng)分?jǐn)偅?00×250×5%=3750（元）

　　(2)確定牛苗、羊苗和豬苗的入賬價值。

　　100頭牛苗的入賬價值=100×1000+5000=105000（元）

　　100頭羊苗的入賬價值=100×350+1750=36750（元）

　　300頭豬苗的入賬價值=300×250+3750=78750（元）

　　甲農(nóng)業(yè)企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：消耗性生物資產(chǎn)——牛苗 105000

　　　　——羊苗 36750

　　　　——豬苗 78750

　　　　貸：銀行存款 220500

　?。ǘ┳孕蟹敝场I造的消耗性生物資產(chǎn)

　　對自行繁殖、營造的消耗性生物資產(chǎn)而言，其成本確定的一般原則是按照自行繁殖或營造（即培育）過程中發(fā)生的必要支出確定，既包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)，也包括應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。應(yīng)當(dāng)按照其取得的成本，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。不同種類消耗性生物資產(chǎn)的成本構(gòu)成：

　　(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

　　【例】2×18年3月，甲企業(yè)使用一臺拖拉機(jī)翻耕土地100公頃用于小麥和玉米的種植，其中60公頃種植玉米、40公頃種植小麥。該拖拉機(jī)原值為60300元，預(yù)計凈殘值為300元，按照工作量法計提折舊，預(yù)計可以翻耕土地6000公頃。

　　有關(guān)計算如下：

　　應(yīng)當(dāng)計提的拖拉機(jī)折舊=（60300-300）/6000×100=l000（元）

　　玉米應(yīng)當(dāng)分配的機(jī)械作業(yè)費(fèi)=1000÷(60+40)×60=600（元）

　　小麥應(yīng)當(dāng)分配的機(jī)械作業(yè)費(fèi)=1000÷(60+40)×40=400（元）

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：消耗性生物資產(chǎn)——玉米 600

　　　　——小麥 400

　　　　貸：累計折舊 1000

　　(2)自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

　　【例】2×18年3月，A林業(yè)企業(yè)下屬的甲林班統(tǒng)一組織培植管護(hù)一片森林，其中種植作為用材林的楊樹4000株，每株購入成本為10元，運(yùn)輸費(fèi)用400元，以銀行存款支付；種植人員工資2000元，尚未支付，使用庫存肥料1600兀；種植后森林管護(hù)費(fèi)用共計4000元，其中人員工資2000元，尚未支付，管護(hù)設(shè)備折舊2000元。

　　A企業(yè)應(yīng)做賬務(wù)處理如下：

　　借：消耗性生物資產(chǎn)——用材林（楊樹） 48000

　　　　貸：銀行存款 40400

　　　　　　原材料 1600

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬 4000

　　　　　　累計折舊 2000

　　(3)自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

　　【例】2×18年4月1日，B企業(yè)飼養(yǎng)的20頭種豬產(chǎn)下120只豬苗，計入該批豬苗的農(nóng)產(chǎn)品成本為100元。截止到2×18年7月15日，該批120只育肥豬出售前，共支出飼料費(fèi)200000元，支付人工費(fèi)60000元，應(yīng)分?jǐn)偟酿B(yǎng)殖場折舊為每月12000元，則該企業(yè)應(yīng)作會計分錄如下：

　　2×18年4月1日：

　　借：消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬 12000

　　　　貸：農(nóng)產(chǎn)品——豬苗 12000

　　2×18年7月15日：

　　借：消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬 296000

　　　　貸：原材料——飼料 200000

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬 60000

　　　　　　累計折舊 36000

　　(4)水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本，包括在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。

　　五、消耗性生物資產(chǎn)的后續(xù)計量

　?。ㄒ唬┫男陨镔Y產(chǎn)郁閉或達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的后的管護(hù)費(fèi)用

　　消耗性生物資產(chǎn)在郁閉后，為了維護(hù)或提高其使用效能，需要對其進(jìn)行管護(hù)、飼養(yǎng)等，但此時的消耗性生物資產(chǎn)能夠帶來現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益，因此所發(fā)生的這類后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　管護(hù)費(fèi)用，是指為了維持郁閉后的消耗性林木資產(chǎn)的正常存在而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，如為林木滅蟲發(fā)生的人工和藥物費(fèi)用、對育肥豬的飼養(yǎng)管理費(fèi)用等。

　　【例】2×18年8月1日，C企業(yè)養(yǎng)殖場的育肥豬已經(jīng)成熟可以對外銷售，但是由于考慮到市場價格有上漲趨勢，所以C企業(yè)決定繼續(xù)飼養(yǎng)該批育肥豬，到9月1日，豬肉價格有回落跡象，此時企業(yè)決定出售該批育肥豬。在此期間，共發(fā)生飼料費(fèi)用5000元，人工飼養(yǎng)管理費(fèi)2000元，應(yīng)攤銷的折舊費(fèi)用1000元。該企業(yè)采用小企業(yè)會計準(zhǔn)則核算。應(yīng)作會計處理如下：

　　借：管理費(fèi)用 8000

　　　　貸：原材料 50007

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬 2000

　　　　　　累計折舊 1000

　?。ǘ┝帜绢愊男陨镔Y產(chǎn)郁閉前的相關(guān)支出應(yīng)予資本化，郁閉后的相關(guān)支出計入當(dāng)期費(fèi)用

　　1.郁閉及郁閉度的概念

　　郁閉是林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定中的一個重要界限。郁閉為林學(xué)概念，通常是指一塊林地上的林木的樹干、樹冠生長達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，林木成活率和保持率達(dá)到一定的技術(shù)規(guī)程要求。郁閉通常指林木類消耗性資產(chǎn)的郁閉度達(dá)0.20以上（含0.20）。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林的分密度的指標(biāo)，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，以十分?jǐn)?shù)表示，完全覆蓋地面為l。根據(jù)聯(lián)合國糧農(nóng)組織規(guī)定，郁閉度達(dá)0.20以上（含0.20）的為郁閉林[其中一般以0.20～0.70（不含0.70）為中度郁閉；0.70以上（含0.70）為密郁閉；0.20以下（不含0.20）的為疏林（即未郁閉林）]。

　　不同林種、不同林的分等對郁閉度指標(biāo)的要求有所不同。比如，生產(chǎn)纖維原料的工業(yè)原材料林一般要求郁閉度相對較高；而以培育珍貴大徑材為主要目標(biāo)的林木要求郁閉度相對較低。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和自身實(shí)際情況，確定林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是

　　否達(dá)到郁閉。各類林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　2.郁閉前的相關(guān)支出應(yīng)當(dāng)予以資本化，郁閉后的相關(guān)支出計入當(dāng)期費(fèi)用

　　郁閉是判斷消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)支出（包括借款費(fèi)用）資本化或者是費(fèi)用化的時點(diǎn)。郁閉之前的林木類消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段，需要發(fā)生較多的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計費(fèi)的相關(guān)支出，這些支出應(yīng)予以資本化計入成本；郁閉之后的林木類消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)入穩(wěn)定的生長期，基本上可以比較穩(wěn)定地成活，主要依靠林木本身的自然生長，一般只需要發(fā)生較少的管護(hù)費(fèi)用，從重要性和謹(jǐn)慎性考慮應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期費(fèi)用。

　　【例】甲林業(yè)有限責(zé)任公司下屬的乙林班統(tǒng)一組織培植管護(hù)一片森林，2×18年3月，發(fā)生森林管護(hù)費(fèi)用共計40000元，其中人員工資20000元，尚未支付；使用庫存肥料16000元；管護(hù)設(shè)備折舊4000元。管護(hù)總面積為5000公頃，其中作為用材林的楊樹林共計4000公頃，已郁閉的占75%，其余的尚未郁閉；作為水土保持林的馬尾松共計1000公頃，已全部郁閉。假定管護(hù)費(fèi)用按照森林面積比例進(jìn)行分配。

　　有關(guān)計算如下：

　　未郁閉楊樹林應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例=4000×(1-75%)÷5000=0.2

　　已郁閉楊樹林應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例=4000×75%÷5000=0.6

　　已郁閉馬尾松應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例=l000÷5000=0.2

　　未郁閉楊樹林應(yīng)分配的共同費(fèi)用=40000×0.2=8000（元）

　　已郁閉楊樹林應(yīng)分配的共同費(fèi)用=40000×0.6=24000（元）

　　已郁閉馬尾松應(yīng)分配的共同費(fèi)用=40000×0.2=8000（元）

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：消耗性生物資產(chǎn)——用材林（楊樹） 8000

　　　　管理費(fèi)用 32000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 20000

　　　　　　原材料 16000

　　　　　　累計折舊 4000

　?。ㄈ┝帜绢惿镔Y產(chǎn)補(bǔ)植

　　在林木類生物資產(chǎn)的生長過程中，為了使其更好地生長，往往需要進(jìn)行擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)的采伐（這些采伐并不影響林木的郁閉狀態(tài)），并且在采伐之后進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)植。在這種情況下發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入林木類生物資產(chǎn)的成本。借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目。

　　【例】2×18年5月，甲林業(yè)有限責(zé)任公司對乙林班用材林擇伐跡地進(jìn)行更新造林，應(yīng)支付臨時人員工資15000元，領(lǐng)用材料20000元。

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：消耗性生物資產(chǎn)——用材林 35000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬 15000

　　　　　　原材料 20000

　　六、消耗性生物資產(chǎn)的收獲與處置

　?。ㄒ唬┫男陨镔Y產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品

　　消耗性生物資產(chǎn)的收獲，是指消耗性生物資產(chǎn)生長過程的結(jié)束，如收割小麥、采伐用材林等。從收獲農(nóng)產(chǎn)品成本核算的截至?xí)r點(diǎn)來看，由于種植業(yè)產(chǎn)品和林產(chǎn)品一般具有季節(jié)性強(qiáng)、生產(chǎn)周期長、經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)與自然再生產(chǎn)相交織的特點(diǎn)，種植業(yè)產(chǎn)品和林產(chǎn)品成本計算期因不同產(chǎn)品的特點(diǎn)而異。因此，企業(yè)在確定收獲農(nóng)產(chǎn)品的成本時，應(yīng)特別注意成本計算的截至?xí)r點(diǎn)。

　　1.成本計算的截至?xí)r點(diǎn)

　　(1)種植業(yè)產(chǎn)品：糧豆的成本算至入庫或能夠銷售；棉花算至皮棉；纖維作物、香料作物、人參、啤酒花等算至纖維等初級產(chǎn)品；草成本算至干草；不入庫的鮮活產(chǎn)品算至銷售；入庫的鮮活產(chǎn)品算至入庫；年底尚未脫粒的作物，其產(chǎn)品成本算至預(yù)提脫粒費(fèi)用等。

　　(2)林產(chǎn)品：育苗的成本計算截至出圃；采割階段，林木采伐算至原木產(chǎn)品；橡膠算至加工成干膠或濃縮膠乳；茶的成本計算截至各種毛茶；水果等其他收獲活動計算至產(chǎn)品能夠銷售等。

　　從消耗性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后，消耗性生物資產(chǎn)自身完全轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品而不復(fù)存在，如肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、用材林采伐后的木材等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將收獲時點(diǎn)消耗性生物資產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本。借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目；對于不通過入庫直接銷售的鮮活產(chǎn)品等，按實(shí)際成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。

　　【例】甲水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)2×18年2月，一號養(yǎng)殖池共出產(chǎn)鯽魚1000余條，鯽魚的養(yǎng)殖成本為30000元，二號養(yǎng)殖池共出產(chǎn)鯉魚1000條，鯉魚的養(yǎng)殖成本為50000元。

　　1.甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——鯽魚 30000

　　　　——鯉魚 50000

　　　　貸：消耗性生物資產(chǎn)——鯽魚 30000

　　　　　　——鯉魚 50000

　　2.農(nóng)產(chǎn)品收獲過程中發(fā)生的費(fèi)用攤銷

　　(1)直接費(fèi)用攤銷。

　　農(nóng)產(chǎn)品收獲過程中發(fā)生的直接材料、直接人工等直接費(fèi)用，直接計入相關(guān)成本核算對象，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“原材料”“應(yīng)付職工薪酬”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”等科目。

　　【例】2×18年1月，甲奶牛養(yǎng)殖企業(yè)發(fā)生育肥牛（已經(jīng)到成熟期）的飼養(yǎng)費(fèi)用如下：領(lǐng)用飼料5000千克，計5000元，應(yīng)付飼養(yǎng)人員工資3000元，以現(xiàn)金支付防疫費(fèi)500元。

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本（育肥牛） 8500

　　　　貸：原材料 5000

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬 3000

　　　　　　庫存現(xiàn)金 500

　　(2)農(nóng)產(chǎn)品收獲過程中發(fā)生的間接費(fèi)用攤銷。

　　農(nóng)產(chǎn)品收獲過程中發(fā)生的間接費(fèi)用，如材料費(fèi)、人工費(fèi)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊費(fèi)等應(yīng)分?jǐn)偟墓餐M(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在生產(chǎn)成本歸集，借記“生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”“銀行存款”“原材料”“應(yīng)付職工薪酬”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”等科目；在會計期末按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計入有關(guān)的成本核算對象，借記“生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本—農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目。

　　實(shí)務(wù)中，常用的間接費(fèi)用分配方法通常以直接費(fèi)用或直接人工為基礎(chǔ)，直接費(fèi)用比例法以生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)的直接費(fèi)用為分配標(biāo)準(zhǔn)，直接人工比例法以直接從事生產(chǎn)的工人工資為分配標(biāo)準(zhǔn)，其計算公式如下：

　　間接費(fèi)用分配率=間接費(fèi)用總額/分配標(biāo)準(zhǔn)（即直接費(fèi)用總額或直接人工總額）×100%

　　某項生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)分配的間接費(fèi)用額=該項資產(chǎn)相關(guān)的直接費(fèi)用或直接人工×間接費(fèi)用分配率

　　除此之外，還可以直接材料、生產(chǎn)工時等為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況加以選用。例如，蔬菜的溫床費(fèi)用分配計算公式如下：

　　蔬菜應(yīng)分配的溫床（溫室）費(fèi)用=溫床（溫室）費(fèi)用總數(shù)/實(shí)際使用的格日（平方米日）總數(shù)×該種蔬菜占用的格日（平方米日）數(shù)

　　其中，溫床格日數(shù)，是指某種蔬菜占用溫床格數(shù)和在溫床生產(chǎn)日數(shù)的乘積，溫室平方米日數(shù)是指某種蔬菜占用溫室的平方米數(shù)和在溫室生長日數(shù)的乘積。

　　【例】甲農(nóng)場利用溫床培育黃瓜、土豆兩種秧苗，溫床費(fèi)用為3200元，其中黃瓜占用溫床40格，生長期為30天；土豆占用溫床10格，生長期為40天。秧苗育成移至溫室栽培后，發(fā)生溫室費(fèi)用15200元，其中黃瓜占用溫室1000平方米，生長期為70天；土豆占用溫室1500平方米，生長期為80天。兩種蔬菜發(fā)生的直接生產(chǎn)費(fèi)用為3000元，其中黃瓜1360元，土豆1640元。應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用共計4500元，采用直接費(fèi)用比例法分配。黃瓜和土豆兩種蔬菜的產(chǎn)量分別為38000千克和29000千克。

　　有關(guān)計算如下：

　　黃瓜應(yīng)分配的溫床費(fèi)用=(3200/40×30+10×40)×40×30=2400（元）

　　黃瓜應(yīng)分配的溫室費(fèi)用=(15200/1000×70+1500×80)×1000×70=5600（元）

　　黃瓜應(yīng)分配的間接費(fèi)用=(4500/1360+1640)×1360=2040（元）

　　土豆應(yīng)分配的溫床費(fèi)用=(3200/40×30+10×40)×10×30=800（元）

　　土豆應(yīng)分配的溫室費(fèi)用=(15200/1000×70+1500×80)×1500×80=9600（元）

　　土豆應(yīng)分配的間接費(fèi)用=(4500/1360+1640)×1640=2460（元）

　　(3)成本結(jié)轉(zhuǎn)方法。

　　在收獲時點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該時點(diǎn)歸屬于某農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本，借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”科目。具體的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法包括加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選用合適的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，但是一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　【例】2×18年5月月末，甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)養(yǎng)殖的肉豬賬面余額為24000元，共計40頭；6月6日花費(fèi)7000元新購入一批肉豬養(yǎng)殖，共計10頭；6月30日屠宰并出售肉豬20頭，支付屠宰費(fèi)用100元，出售取得價款16000元；6月份共發(fā)生飼養(yǎng)費(fèi)用500元（其中，應(yīng)付專職飼養(yǎng)員工資300元，飼料200元）。甲企業(yè)采用移動加權(quán)平均法結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　平均單位成本=24000+7000+500/40+10=630（元）

　　出售豬肉的成本=630×20=12600（元）

　?。ㄈ┫男陨镔Y產(chǎn)盤虧或死亡、毀損

　　消耗性生物資產(chǎn)盤虧或死亡、毀損時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額先記入“待處理財產(chǎn)損溢”科目，待查明原因后，根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會、董事會、經(jīng)理（場長）會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。生物資產(chǎn)因盤虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過失人或者保險公司等的賠款和殘余價值之后，計入營業(yè)外支出。

　　【例】2×18年8月4日，甲企業(yè)丟失3頭育肥牛，賬面原值為12000元；8月29日經(jīng)查實(shí)，飼養(yǎng)員趙五應(yīng)賠償3000元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：待處理財產(chǎn)損溢 12000

　　　　貸：消耗性生物資產(chǎn)——育肥牛 12000

　　借：其他應(yīng)收款——趙五 3000

　　　　營業(yè)外支出 9000

　　　　貸：待處理財產(chǎn)損溢 12000

　　（四）消耗性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換

　　消耗性生物資產(chǎn)改變用途后的成本應(yīng)當(dāng)按照改變用途時的賬面價值確定，也就是說，將轉(zhuǎn)出生物資產(chǎn)的賬面價值作為轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的實(shí)際成本。通常包括如下情況：

　　(1)產(chǎn)畜或役畜淘汰轉(zhuǎn)為育肥畜，或者林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為林木類消耗性生物資產(chǎn)時，按轉(zhuǎn)群或轉(zhuǎn)變用途時的賬面價值，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按已計提的累計折舊，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按其賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。

　　(2)育肥畜轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜或役畜，或者林木類消耗性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時，應(yīng)按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。

　　【例】2×18年4月，甲企業(yè)自行繁殖的50頭種豬轉(zhuǎn)為育肥豬，此批種豬的賬面原價為500000元，已經(jīng)計提的累計折舊為200000元。

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：消耗性生物資產(chǎn)——育肥豬 300000

　　　　生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 200000

　　　　貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（種豬） 500000

　　第四節(jié)?小企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計準(zhǔn)則的比較

　　一、消耗性生物資產(chǎn)

　　消耗性生物資產(chǎn)的減值處理不同。小企業(yè)會計準(zhǔn)則下，消耗性生物資產(chǎn)不計提減值；企業(yè)會計準(zhǔn)則下，消耗性生物資產(chǎn)計提減值，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》確定消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值。