積分兌換增值稅、企業(yè)所得稅需要視同銷售嗎

積分兌換增值稅、企業(yè)所得稅需要視同銷售嗎——從新收入準(zhǔn)則可變對(duì)價(jià)稅會(huì)差異說起

　　對(duì)于“買一贈(zèng)一”這類捆綁銷售涉及的新收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理、增值稅與企業(yè)所得稅的差異處理問題，我們前面已經(jīng)分析過了。在現(xiàn)實(shí)商務(wù)活動(dòng)中，還有一種涉及消費(fèi)贈(zèng)送積分，積分后期可以兌換實(shí)物或服務(wù)的(這一類原收入準(zhǔn)則下屬于客戶忠誠(chéng)度計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理問題)，在新收入準(zhǔn)則下，屬于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第三十五條規(guī)定：

　　對(duì)于附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。企業(yè)提供重大權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則第二十條至第二十四條規(guī)定將交易價(jià)格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，在客戶未來行使購(gòu)買選擇權(quán)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，或者該選擇權(quán)失效時(shí)，確認(rèn)相應(yīng)的收入?？蛻纛~外購(gòu)買選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權(quán)的可能性等全部相關(guān)信息后，予以合理估計(jì)。

　　案例：東方航空向客戶銷售機(jī)票提供運(yùn)輸服務(wù)中，會(huì)根據(jù)客戶會(huì)員類別，艙位和機(jī)票價(jià)格給予客戶積分。積分可以兌換機(jī)票或其他商品、服務(wù)。

　　【差異分析】

　　這種就屬于新收入準(zhǔn)則附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售，東方航空應(yīng)該將后期積分兌換識(shí)別為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，按照贈(zèng)送積分的價(jià)格，客戶積分可能兌換的概率去估計(jì)合同負(fù)債金額。在后期客戶積分兌換時(shí)再確認(rèn)收入。

　　贈(zèng)送客戶積分時(shí)：

　　借：銀行存款 100

　　貸：營(yíng)業(yè)收入 92-A

　　合同負(fù)債A-金額按照贈(zèng)送積分的價(jià)格和兌換概率估計(jì)

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅) 8

　　注：合同負(fù)債為不含增值稅金額。因此，這里的銷項(xiàng)稅是按照總額來確認(rèn)。

　　后期客戶積分兌換，屬于單項(xiàng)履約義務(wù)，兌換環(huán)節(jié)：

　　借：合同負(fù)債 A

　　貸：營(yíng)業(yè)收入 A

　　所以，我們首先來回答積分兌換的企業(yè)所得稅稅會(huì)差異處理問題。

　　首先，我們前面就明確過，在處理企業(yè)所得稅和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異時(shí)，有一個(gè)重要原則的把握就是，企業(yè)所得稅基于“確定性原則”這個(gè)大前提，肯定是不認(rèn)可會(huì)計(jì)上的估計(jì)金額的。因此，在涉及積分贈(zèng)送時(shí)，當(dāng)期企業(yè)所得稅必須按照92的收入全額確認(rèn)，不能按照92-A(這個(gè)會(huì)計(jì)估計(jì)金額確認(rèn)，因?yàn)锳涉及到會(huì)計(jì)估計(jì))。

　　所以，從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅差異來看，積分贈(zèng)送和兌換，實(shí)際上是一個(gè)存在時(shí)間差的“買一贈(zèng)一”行為。直接的買一贈(zèng)一這種折扣，我們可以銷售當(dāng)期直接將交易價(jià)格分?jǐn)偞_認(rèn)收入。但積分贈(zèng)送和兌換，只是“贈(zèng)一”的行為延遲到了后期行使，會(huì)計(jì)處理的方法和“買一贈(zèng)一”實(shí)際是一致的。鑒于企業(yè)所得稅需要滿足“確定性原則”這個(gè)大前提，不承認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)，當(dāng)期按照92的金額全額確認(rèn)了收入，相當(dāng)于收入已經(jīng)一次性全部確認(rèn)了。后期客戶用積分兌換的時(shí)候，就不存在企業(yè)所得稅視同銷售問題了，即不屬于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的企業(yè)將貨物、勞務(wù)用于廣告營(yíng)銷需要視同銷售的范疇。后期，客戶積分兌換，企業(yè)所得稅直接確認(rèn)成本、費(fèi)用就可以了。

　　涉及到稅會(huì)差異的處理調(diào)整方法是：

　　在當(dāng)期贈(zèng)送積分環(huán)節(jié)：會(huì)計(jì)上：

　　借：銀行存款 100

　　貸：營(yíng)業(yè)收入 92-A

　　合同負(fù)債A-金額按照贈(zèng)送積分的價(jià)格和兌換概率估計(jì)

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅) 8

　　企業(yè)年度企業(yè)所得稅匯算按照“A”的金額，進(jìn)行納稅調(diào)增，建議在A105000第10行調(diào)整。

　　后期客戶積分兌換環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)處理為：

　　借：合同負(fù)債 A

　　貸：營(yíng)業(yè)收入 A

　　借：營(yíng)業(yè)成本 B

　　貸：庫(kù)存商品 B

　　此時(shí)，企業(yè)在年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)是，對(duì)“A”的金額進(jìn)行納稅調(diào)減，我們建議仍然在A105000第10行調(diào)整。

　　現(xiàn)在比較麻煩的問題，在于積分兌換的增值稅處理方法上。我們前面分析過，積分兌換行為實(shí)際上是一個(gè)延遲的，或者不同步進(jìn)行的“買一贈(zèng)一”捆綁銷售行為。我們?cè)谇懊嫖恼路治鲞^，對(duì)于“買一贈(zèng)一”行為，不管買的和贈(zèng)的東西，增值稅稅率是否一致，我都可以通過分?jǐn)偨灰變r(jià)格的形式，按照折扣銷售的原則處理增值稅問題，沒有增值稅視同銷售的風(fēng)險(xiǎn)。

　　但是，對(duì)于積分兌換就比較麻煩了，航空公司贈(zèng)送客戶積分，我不知道后期客戶積分會(huì)兌換什么。如果客戶歸還航空服務(wù)，增值稅是9%，和我賣的稅率一樣。但客戶也可能兌換實(shí)物，或者兌換其他服務(wù)。此時(shí)，我們?cè)谧鲞@樣的會(huì)計(jì)處理時(shí)：

　　借：銀行存款 100

　　貸：營(yíng)業(yè)收入 92-A

　　合同負(fù)債A-金額按照贈(zèng)送積分的價(jià)格和兌換概率估計(jì)

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅) 8

　　我無法知道合同負(fù)債后期兌換什么，增值稅也沒法分離出來。但合同負(fù)債也是按照不含增值稅金額確認(rèn)，從增值稅角度，此時(shí)航空公司也必須按照100來確認(rèn)含稅收入繳納增值稅。這里100實(shí)際上已經(jīng)包含了后期積分兌換的收入金額了。

　　所以，我們認(rèn)為有一點(diǎn)應(yīng)該是可以溝通的：

　　1、對(duì)于航空公司涉及后期客戶用積分兌換航空服務(wù)

　　借：合同負(fù)債

　　貸：營(yíng)業(yè)收入

　　此時(shí)，不應(yīng)該再計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅了，因?yàn)檫@部分增值稅在前期已經(jīng)收到全部繳納了，也不存在增值稅視同銷售問題。

　　2、如果后期客戶用積分兌換實(shí)物

　　借：合同負(fù)債

　　貸：營(yíng)業(yè)收入

　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)

　　這里，由于航空運(yùn)輸服務(wù)增值稅是9%，但銷售貨物增值稅是13%，這里存在4%的稅差如何處理，實(shí)務(wù)中一直是一個(gè)有爭(zhēng)議的問題。對(duì)于這個(gè)問題，我們留待2月28日晚8:00“財(cái)稅星空”線上微課中和大家進(jìn)一步交流我們了解到實(shí)務(wù)中各種不同的做法，以及對(duì)這些做法的評(píng)析。當(dāng)然，很多金融機(jī)構(gòu)、信用卡中心的積分兌換行為，沒按照收入準(zhǔn)則去處理，這個(gè)問題在哪，我們到時(shí)線上微課也和大家一并探討一下。

　　來源：財(cái)稅星空 作者：趙國(guó)慶

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　　2023年9月的解析——

積分贈(zèng)送禮品的個(gè)人所得稅、增值稅、企業(yè)所得稅,政策的左邊與右邊

　　曾幾何時(shí)，積分的個(gè)人所得稅問題還是深受稅務(wù)同志的“喜歡”，如2009年的大企業(yè)稅收自查工作的通知中，就明確銀行業(yè)“刷卡積分換禮品，購(gòu)買禮品的費(fèi)用以辦公用品名義開出，在營(yíng)業(yè)費(fèi)用中列支，未代扣代繳個(gè)人所得稅”作為檢查的事項(xiàng)，但明確通信業(yè)“對(duì)于預(yù)存話費(fèi)、積分獎(jiǎng)勵(lì)等促銷活動(dòng)中贈(zèng)送的手機(jī)、飛機(jī)里程、小家電等各種禮品，由于具有折扣銷售性質(zhì)，不征收個(gè)人所得稅”。

　　2009年之后的進(jìn)展

　　財(cái)稅[2023]50號(hào)規(guī)定：

　　一、企業(yè)在銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)過程中向個(gè)人贈(zèng)送禮品，屬于下列情形之一的，不征收個(gè)人所得稅：

　　1.企業(yè)通過價(jià)格折扣、折讓方式向個(gè)人銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù);

　　2.企業(yè)在向個(gè)人銷售商品(產(chǎn)品)和提供服務(wù)的同時(shí)給予贈(zèng)品，如通信企業(yè)對(duì)個(gè)人購(gòu)買手機(jī)贈(zèng)話費(fèi)、入網(wǎng)費(fèi)，或者購(gòu)話費(fèi)贈(zèng)手機(jī)等;

　　3.企業(yè)對(duì)累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的個(gè)人按消費(fèi)積分反饋禮品。

　　適用的情形如可理解

　　1、張三為甲公司介紹與乙公司之間一個(gè)業(yè)務(wù)，按成交一千元提成10元的方式，張三能否享受類積分的政策，甲公司支付時(shí)不用代扣代繳個(gè)人所得稅?

　　答案：否，張三與甲公司是服務(wù)關(guān)系，沒有之前的銷售做基數(shù)，乙公司的基數(shù)不能認(rèn)為是張三的活。

　　2、甲公司與乙公司發(fā)生業(yè)務(wù)，張三是乙公司的采購(gòu)總監(jiān)，過年了，甲公司按成交量送張三一個(gè)出國(guó)休假的禮包，此時(shí)如何理解。

　　答案：甲公司照樣要代扣代繳個(gè)人所得稅，因?yàn)樯獠皇羌坠九c張三做的。

　　3、張三辦了張甲銀行的白金卡，這一年消費(fèi)50萬(wàn)元刷卡，銀行根據(jù)消費(fèi)金額積分送了一個(gè)Iphone 6(欠條)，此時(shí)能套用財(cái)稅[2023]50號(hào)文件的消費(fèi)積分政策嗎?

　　答案：累計(jì)消費(fèi)達(dá)到一定額度，這里消費(fèi)的對(duì)象是有限制嗎，如電信企業(yè)，話費(fèi)就是交給電信公司的，而銀行刷卡呢，消費(fèi)對(duì)象是商場(chǎng)、洗浴中心、飯店之類，銀行根據(jù)這個(gè)積分送的，能靠上理解中“折扣銷售”性質(zhì)嗎!小編認(rèn)為這個(gè)消費(fèi)雖說出來是一樣，但是卻有深層的不同，如果銀行有手續(xù)費(fèi)收入，這個(gè)是不是可以認(rèn)為屬于消費(fèi)呢，不過這個(gè)手續(xù)費(fèi)可能是對(duì)于刷卡人免費(fèi)，而是來自于商場(chǎng)的，以這個(gè)作為積分基數(shù)是否行?

　　而且現(xiàn)在的電信卡，有的也可以消費(fèi)了，也可能付給第三方了，所以小編認(rèn)為，建立在與自己收入基數(shù)上的積分，更有邏輯性。那能否說，刷卡時(shí)是銀行提供服務(wù)，此時(shí)送的禮物，可以沒有個(gè)稅嗎，套另一條規(guī)定，注意那里說的是同時(shí)，而不是積累到一定程度，似乎并不是交易中作為支付對(duì)價(jià)的形式，有點(diǎn)不大好理解。

　　會(huì)計(jì)處理

　　通常是遞延收入法與預(yù)計(jì)負(fù)債法兩項(xiàng)選擇，《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》曾規(guī)定企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　如果會(huì)計(jì)上作為遞延收入，名正言順的可以不用代扣代繳，如果計(jì)入成本費(fèi)用，這個(gè)可就有得一說了。

　　增值稅的處理

　　我們可以來看某市國(guó)稅局的一個(gè)網(wǎng)上的問答：

　　問：顧客購(gòu)買汽車，可以用會(huì)員積分兌換禮品，汽車銷售商用于顧客積分兌換的外購(gòu)禮品，是否需要繳納增值稅?若銷售汽車時(shí)直接在汽車的價(jià)格上給予折扣，如何確認(rèn)收入?

　　答：根據(jù)《增值稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，外購(gòu)的小禮品無償贈(zèng)送他人，視同銷售貨物，需要計(jì)算繳納增值稅。

　　《關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問題的規(guī)定>的通知》國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)規(guī)定，納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。因此，若銷售汽車時(shí)給予顧客的折扣額和銷售額反映在同一張發(fā)票上的，可按折扣后的價(jià)格確認(rèn)銷售收入;如折扣額和銷售額未反映在同一張發(fā)票上，則不得從銷售額中減除折扣額。

　　上面的言下之意是，做折扣，就不用計(jì)算繳納，單獨(dú)送人，視同銷售，而上述兩項(xiàng)，在同時(shí)小禮品作進(jìn)項(xiàng)抵扣的情形下，顯然視同銷售是不合算的，費(fèi)用化的處理肯定不合算。

　　那要是俺們不是一般納稅人呢，小規(guī)模納稅人，也是一樣有這個(gè)問題，增值稅的稅率是3%來計(jì)算的。但是如果是與營(yíng)業(yè)稅勞務(wù)一塊發(fā)生的，還可以靠一下當(dāng)下營(yíng)業(yè)稅的混合銷售，你看，我是在勞務(wù)過程中發(fā)生的，所以俺就是混合銷售，那營(yíng)改增后呢，就不妙了，沒有營(yíng)業(yè)稅的混合銷售的妙招了!

　　所得稅的處理

　　送給別人，如果會(huì)計(jì)上是作遞延收入的，那可以參照會(huì)計(jì)上的處理，但是換成另一種思路，積分贈(zèng)送在稅上可以認(rèn)為是促銷費(fèi)用，也可以將預(yù)收金額先納稅調(diào)整處理。如果是直接列支成本費(fèi)用的贈(zèng)送，依據(jù)國(guó)稅函[2008]828號(hào)文件，是要視同銷售的，不過也沒有關(guān)系，因?yàn)樗枚惿系囊曂N售，收入與成本是同時(shí)調(diào)的，舉例如下：

　　若購(gòu)入100萬(wàn)元東西，送給別人促銷，100萬(wàn)元計(jì)入成本費(fèi)用，則調(diào)增收入100，調(diào)增成本100，會(huì)計(jì)上的成本費(fèi)用中還有100，那是不是重復(fù)扣除了呢?小編在我們的《企業(yè)所得稅政策與實(shí)踐深度分析2023》中給予了充分的說明，所得稅調(diào)整的是利潤(rùn)，而外購(gòu)價(jià)格，當(dāng)前是可以作為視同銷售收入價(jià)格的，所以多相當(dāng)于白忙活。具體請(qǐng)看看俺們的“大作”了。

　　綜上，所以呢，積分是有空間的，但也要綜合平衡其中的處理對(duì)接。

　　作者：郝龍航