租金減讓的財稅處理（五）：融資租賃下出租方的簡化處理

　　依照2006版租賃準則規(guī)定，出租人應在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。

　　本期稅喵將結合財政部會計司7月1日發(fā)布的《新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理應用案例》（以下簡稱應用案例】與您分享執(zhí)行《企業(yè)會計準則第21號—租賃》（財會[2006]3號，以下簡稱2006版租賃準則）的企業(yè)發(fā)生租金減讓，融資租賃下，出租方應如何進行財稅處理的相關問題。

　　一、2006版租賃準則基本規(guī)定

　　對于融資租賃業(yè)務的出租方，形式上看從事資產租賃服務，實質上提供融資服務，每期收取的租金包括本金和利息兩部分。依照2006版租賃準則規(guī)定，主要分為兩個環(huán)節(jié)的會計處理：

　?。ㄒ唬┳赓U期開始日，確認“長期應收款—應收融資租賃款”、“未擔保余值”及“未實現(xiàn)融資收益”，同時減少“融資租賃資產”賬面價值，會計處理分錄如下：

　　借:長期應收款—應收融資租賃款

　　未擔保余值

　　營業(yè)外支出

　　貸:融資租賃資產(原賬面價值)

　　銀行存款(初始直接費用)

　　營業(yè)外收入

　　未實現(xiàn)融資收益

　　其中，“長期應收款—應收融資租賃款”的入賬價值為最低租賃收款額與初始直接費用之和?！拔创_認融資收益”的入賬價值為最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額。

　　如果融資租賃資產公允價值大于賬面價值，差額貸記“營業(yè)外收入”反之，借記“營業(yè)外支出”。依照財會[2023]30號文件規(guī)定，稅喵認為應自2023年開始，融資租賃資產公允價值賬面價值之間的差額，應借或貸記“資產處置損益”科目。

　?。ǘ┪磳崿F(xiàn)融資收益的分攤。依照2006版租賃準則規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內各個期間，按照實際利率法進行分配，會計處理分錄如下：

　　借:未實現(xiàn)融資收益

　　貸:租賃收入

　　稅喵提醒：

　　未實現(xiàn)融資收益的分攤金額雖然計入“租賃收入”，但其實質為利息收入。

　　從上述兩個環(huán)節(jié)的會計處理過程看，對于融資租賃業(yè)務的出租方而言，此項業(yè)務影響當期損益金額的因素只有一個：就是對未實現(xiàn)融資收益在租賃期各個期間的分攤金額。如果發(fā)生給予減免租金或延期收取租金情況，應重新計算各期應分攤的租金收入金額，如何簡化處理呢？

　　二、簡化方法處理規(guī)定

　　依照財會〔2023〕10號（以下簡稱10號文件），出租方簡化處理的核心仍為一次性調整到位。

　　1.出租人應當繼續(xù)按照與減讓前一致的租賃內含利率將未實現(xiàn)融資收益確認為租賃收入。

　　2.發(fā)生租金減免的，出租人應當將減免的租金作為或有租金，在達成減讓協(xié)議等放棄原租金收取權利時，沖減原確認的租賃收入，不足沖減的部分計入投資收益，同時相應調整長期應收款，按照減讓前折現(xiàn)率折現(xiàn)計入當期損益的，還應調整未實現(xiàn)融資收益。

　　稅喵分析：

　　一是將減免的租金作為或有租金，意味減免的租金應一次性處理，而不影響以后各期應分攤租金收入的金額。

　　二是減免的租金應在達成減免協(xié)議時進行會計處理，而不是在實際減免時處理。

　　三是減免的租金首先應沖減當期（達成減免協(xié)議的當期）已確認的租賃收入，不足部分計入投資收益的借方。

　　四是對“按照減讓前折現(xiàn)率折現(xiàn)計入當期損益的，還應調整未實現(xiàn)融資收益”的理解。

　　稅喵觀點：

　　如果減免租金5萬元按現(xiàn)值（假定現(xiàn)值金額為4.8萬元）確認租賃對價，出租人應在達成租金減免協(xié)議時，做如下會計處理：

　　借：租賃收入? 4.8

　　未確認融資收益? 0.2

　　貸：長期應收款—應收融資租賃款5

　　借：租賃收入? 0.2

　　貸：未確認融資收益? 0.2

　　也有人認為應做如下會計處理：

　　借：未確認融資收益? 5

　　貸：長期應收款—應收融資租賃款? 5

　　借：租賃收入? 5

　　貸：未確認融資收益? 5

　　小結：無論哪種會計處理，最終結果均為沖減當期租賃收入5萬元（假定當期已確認的租賃收入足夠沖減，否則應將差額借記投資收益）。且財政部會計司在應用案例中也沒有按減免租金的現(xiàn)值進行處理，所以建議大家不必糾結此問題。

　　3.延期收取租金的，出租人應當在實際收到時沖減前期確認的長期應收款。

　　稅喵分析：

　　延期收取租金的，出租人相當于不需要進行額外的會計處理。

　　三、應用案例分析

　　2023年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司就一臺設備簽訂了3年期的融資租賃合同，未發(fā)生初始直接費用，每季度租金為75000元，于每季度末支付，租賃期屆滿該設備所有權轉移至甲公司。甲公司租入該設備用于產品生產，采用年限平均法計提折舊。該設備預計使用年限為8年，已使用3年，期滿無殘值，2023年1月1日的公允價值為793 148元（與乙公司賬面價值一致）。甲公司按季度計算利息和計提折舊。乙公司按季度計算利息和確認租賃收入。乙公司租賃內含利率為8%（年利率，甲公司已知）。

　　1.2023年1月，確認應收融資租賃款。

　　最低租賃收款額的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產的公允價值793 148元，未實現(xiàn)融資收益=應收融資租賃款入賬價值-最低租賃收款額的現(xiàn)值=75 000×12-793 148=106 852元。

　　借：長期應收款——應收融資租賃款? 900 000

　　貸：融資租賃資產? 793 148

　　未實現(xiàn)融資收益? 106 852

　　稅喵提醒：

　　本案例未涉及未擔保余值的確定；融資租賃資產賬面價值與公允價值相等，因此不涉及資產處置損益的處理。

　　2.2023年3月，確認租賃收入和收取租金。其中，未實現(xiàn)融資收益分配情況見表2（下同）。

　　借：未實現(xiàn)融資收益? 15 863

　　貸：租賃收入? 15 863

　　借：銀行存款? 75 000

　　貸：長期應收款——應收融資租賃款? 75 000

　　稅喵提醒：

　　財政部會計司給出的上述案例，沒有考慮到融資租賃業(yè)務應繳納增值稅的問題，實際工作中注意出租人應如何繳納增值稅并結合增值稅的繳納進行正確會計處理。

　　1.納稅義務發(fā)生時間的確定問題。通常情況下，租賃期內應按照合同約定的租金收取日期確定納稅義務發(fā)生時間。如果是預收租金，應在實際收到租金時，確定納稅義務發(fā)生時間；如果是提前開具發(fā)票，應在發(fā)票開具時確定納稅義務發(fā)生時間。

　　2.增值稅計稅依據(jù)的確定問題。經人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。除上述差額征稅規(guī)定外，還應特別注意增值稅的計稅依據(jù)是以每期應收融資租賃款（本金+利息）為基數(shù)與會計上確認的租賃收入金額不相等，會計上確認的租賃收入金額僅包括利息收入而不包括本金。

　　3.會計處理時應區(qū)分“長期應收款—應收融資租賃款”是否為含稅金額。

　　如果為含稅金額，在確認“未確認融資收益”時應注意不含稅金額的還原計算問題。上述案例中如果900 000元為含稅金額，應將【900 000/（1+稅率）】*稅率確認為”應交稅費—待轉銷項稅額“后，再確認未確認融資收益的金額。案例中由于沒有考慮涉稅問題，所以進行上述處理后，“未確認融資收益”出現(xiàn)借方發(fā)生額。

　　如果為不含稅金額，在確認“未確認融資收益”時，不涉及還原計算問題，但在每期收款時，應同時收取銷項稅額。如案例中每季度收取租金75 000元，應進行如下會計處理：

　　借：銀行存款? 75000（1+16%）

　　貸：長期應收款—應收融資租賃款? 75000

　　應交稅費—應交增值稅—銷項稅額? 75000*16%

　　受新冠肺炎疫情影響，甲公司與乙公司于2023年3月25日達成租金減讓補充協(xié)議，假定分以下五種情形：

　　情形一：免除甲公司2023年第二季度的租金，其他合同條款不變。

　　（1）2023年3月25日，按減免的租金金額沖減當期已確認的租賃收入，不足沖減的部分計入投資收益，同時相應調整長期應收款。

　　借：租賃收入? 10 988

　　投資收益? 64 012

　　貸：長期應收款——應收融資租賃款? 75 000

　　稅喵提醒：

　?、偻ㄟ^查看未實現(xiàn)融資收益分配情況（表2），可以發(fā)現(xiàn)2023年一季度應分攤租賃收入10 988元，因此應按此金額沖減“租賃收入”科目，將減免租金75 000與10 988之間的差額借記“投資收益”科目。

　　②由于免除二季度租金，所以二季度不產生增值稅納稅義務。

　?。?）2023年6月至租賃期限屆滿，將“未實現(xiàn)融資收益”確認為”租賃收入”及收取租賃款項的處理未受影響，具體會計處理略。

　　情形二：將甲公司2023年第二季度的租金遞延至第三季度末支付，其他合同條款不變。

　　除三季度收取兩個季度的租金，進行如下會計處理外，其他會計處理未受租金減讓影響，如二季度仍應分攤確認租賃收入等，具體會計處理略。

　　借：銀行存款? 150 000（75 000*2）

　　貸：長期應收款——應收融資租賃款? 150 000

　　稅喵提醒：

　　二季度雖然會計上確認租賃收入，由于延期支付租金，因此二季度的增值稅納稅義務將遞延至三季度。

　　情形三：將甲公司2023年第二季度的租金減少50%，2023年第一季度至租賃期屆滿每季度租金增加10%，于每季度末支付，其他合同條款不變。

　　稅喵分析：

　　2023年第二季度減少租金=75 000×50%=37 500元

　　2023年第一季度至租賃期屆滿每季度租金增加租金合計75 000×10%×4=30 000元，依照10號文件規(guī)定，2023年第二季度實際減少租金=7 500元，屬于減免租金與延期支付租金組合形式的減讓。其中，減免租7500元，延期支付租金37 500元

　?。?）2023年3月25日，按實際減少的租金金額沖減租賃收入，同時相應調整長期應收款。

　　借：租賃收入? 7500

　　貸：長期應收款——應收融資租賃款? 7500

　?。?）2023年6月，將未實現(xiàn)融資收益確認為租賃收入（未受影響），收取50%租金。

　　借：未實現(xiàn)融資收益? 9 708

　　貸：租賃收入? 9 708

　　借：銀行存款? 37 500

　　貸：長期應收款——應收融資租賃款? 37 500

　?。?）2023年9月至2023年12月31日，無論是將未實現(xiàn)融資收益確認為租賃收入的會計處理，還是收取租金的會計處理均未受影響，具體會計處理略。

　?。?）2023年3月，將未實現(xiàn)融資收益確認為租賃收入（未受影響），收取本期租金和2023年第二季度遞延至本季度收取的租金。

　　借：未實現(xiàn)融資收益? 5 712

　　貸：租賃收入? 5 712

　　借：銀行存款? 82 500（75000+7500）

　　貸：長期應收款——應收融資租賃款? 82 500

　　2023年4月至租賃期屆滿，每季度比照2023年3月的會計分錄進行賬務處理。

　　稅喵提醒：

　　1.由于2023年第二季度只收取50%租金，因此增值稅的計稅依據(jù)也應減少50%。

　　2.企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，利息收入按應付租金的日期確認收入。所以2023年二季度應減少收入的50%與會計核算的結果不一致，2023年所得稅匯算時應調減應納稅所得額，同樣，2023年所得稅上應確認的收入應考慮加收10%的影響，與會計核算的結果也不一致，2023年所得稅匯算時應調增應納稅所得額。

　　情形四：免除甲公司2023年第二季度的租金，租賃期延長一個季度至2023年3月31日，延長租賃季度的租金為75 000元，于季度末支付。

　　稅喵分析：

　　1.此種情形下，應付租金總額未發(fā)生變化，依照10號文件規(guī)定，屬于延期支付租金特殊情況。所以2023年第二季度雖然免除租金，但在達成協(xié)議時不能沖減租賃收入。二季度只需做正常確認租賃收入的會計處理即可。

　　2.2023年9月份至2023年12月31日，確認租賃收入、收取租賃款項的會計處理不受影響。

　　3.2023年3月，收取租金。

　　借：銀行存款? 75 000

　　貸：其他應收款—應收融資租賃款? 75 000

　　稅喵提醒：

　　1.因二季度免租金，所以即便會計上確認租賃收入，也不應確認增值稅納稅義務。同時，2023年一季度雖然會計上未確認租賃收入，但應確認增值稅納稅義務。

　　2.雖然二季度會計上確認租賃收入，但企業(yè)所得稅上不應確認收入，所以2023年所得稅匯算時應進行納稅調減處理。同時，2023年一季度雖然會計上未確認租賃收入，但企業(yè)所得稅應確認收入，所以2023年所得稅匯算時應進行納稅調增處理。

　　情形五：將甲公司剩余租賃期內每季度租金減少10%，其他合同條款不變。

　　稅喵提醒：

　　1.由于剩余租賃期限至2023年12月31日，而10號文件明確適用簡化處理的業(yè)務，僅限于2023年6月30日之前的應付租賃付款額，所以該情形不能適用簡化處理方法。

　　2.租金減少，應相應減少增值稅計稅依據(jù)及企業(yè)所得稅上的收入，但納稅義務發(fā)生時間未改變。

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