國別投資稅收指南中的轉(zhuǎn)讓定價

2.2?獨立交易原則

獨立交易原則是指完全獨立的無關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)或個人，依據(jù)市場條件下所采用的計價標準或價格來處理其相互之間的收入和費用分配的原則。獨立交易原則目前已被世界大多數(shù)國家接受和采納，成為稅務(wù)當局處理關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入和費用分配的指導原則。

在波蘭，針對獨立交易原則這一概念，適用的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)中指出，關(guān)聯(lián)方之間交易的“條件”不能與“獨立企業(yè)”之間交易的“條件”存在顯著的差別。

2.3?可比性分析

針對關(guān)聯(lián)交易，為了確定一個符合獨立交易原則的價格，納稅人必須對其關(guān)聯(lián)交易以及所選擇的可比非受控交易進行分析。波蘭轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)中第6(1)條中指出，可比性分析是稅務(wù)機關(guān)或財政稅務(wù)審計員在確定關(guān)聯(lián)收入前的審查。包括：對關(guān)聯(lián)方交易條件的分析確認以及該關(guān)聯(lián)交易是否符合獨立交易原則的分析。

可比性分析包括對交易（即關(guān)聯(lián)交易）和企業(yè)（即參與關(guān)聯(lián)交易的關(guān)聯(lián)方）兩方面的可比性分析。根據(jù)所選的轉(zhuǎn)讓定價方法，可比性分析可以不基于某一特定的交易，而是可以基于某一特定的業(yè)務(wù)類別。

需要注意的是，波蘭官方對如何選擇可靠和客觀的可比企業(yè)或可比交易并沒有特別的規(guī)定或偏好。波蘭轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)中并不要求可比性分析必須使用境內(nèi)的可比公司。然而，在實踐中，情況有所不同。波蘭稅務(wù)機關(guān)會選擇易于審核的數(shù)據(jù)進行分析。他們偏好可比非受控價格法，并且通常會對直接獲取的企業(yè)數(shù)據(jù)進行分析。他們會直接向進行同類交易的獨立第三方企業(yè)索取特定的數(shù)據(jù)，并進行可比性分析。如果波蘭稅務(wù)機關(guān)無法收集到可靠的最新數(shù)據(jù)，則他們會基于境外可比公司進行分析。

（1）可比性分析的步驟

一般來說，可比性分析通常包含如下步驟：

??對納稅人及其行業(yè)背景的一般分析；

??分析關(guān)聯(lián)交易雙方約定的合同情況；

??搜尋內(nèi)部可比交易；

??搜尋外部可比公司；

??轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇；

??搜尋可比公司數(shù)據(jù)；

??分析受測關(guān)聯(lián)交易是否符合獨立交易原則。

（2）影響可比性的因素

根據(jù)波蘭轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)第6(3)條，以下因素可能會對受控和非受控交易的價格、利潤率、利潤分配情況產(chǎn)生影響：

??產(chǎn)品、服務(wù)或其他交易內(nèi)容的特性：對于有形商品，需要分析其物理特性，如質(zhì)量、在特定市場上的可獲得性以及交付條件；對于無形商品，需要分析其有效期和使用過程中的受益程度；對于提供服務(wù)和其他類別的商品，需要分析其種類、范圍以及其對應(yīng)的品質(zhì)。

??功能分析：包括交易各方在交易中所執(zhí)行的功能（考慮使用的資產(chǎn)、人力資源情況及承擔的風險）。具體而言，需要確定哪一方在交易過程中處于主導地位，即在交易中創(chuàng)造價值和利潤的一方。對于這一點，需要考慮：責任和承擔的風險如何在關(guān)聯(lián)方之間進行分配；所使用資產(chǎn)、工具和設(shè)備的規(guī)模；所使用無形資產(chǎn)的價值。

??在合同或是其他書面資料中所記載的條款：包括付款日期、付款條款及付款形式；交易發(fā)生時行業(yè)所處的經(jīng)濟周期和交易內(nèi)容受時間推移而發(fā)生的變化；交易發(fā)生時交易相關(guān)的信息是否受限；對交易的執(zhí)行進行擔保的擔保契據(jù)。此外，還應(yīng)當包含類似逾期利息等項目。

??交易發(fā)生時的經(jīng)濟環(huán)境和交易發(fā)生的地點。

??經(jīng)營戰(zhàn)略：需要考慮的經(jīng)營戰(zhàn)略有在進入新市場時，折扣價格的使用；以長期利潤增長為目的的短期利潤減少；以維系市場份額或進入新市場為目的的短期成本增加。值得注意的是，如果未來的市場反應(yīng)證明企業(yè)的支出是無效的，則與市場戰(zhàn)略相關(guān)的因素不應(yīng)當納入考慮范圍內(nèi)，除非導致市場戰(zhàn)略失敗的原因是超出企業(yè)所能控制的范圍。

除此之外，還存在一些其他可能會影響價格的因素。具體而言，某些產(chǎn)業(yè)會受到政府規(guī)章或政府監(jiān)管的影響，因此，在這些領(lǐng)域交易的利潤率或是價格可能會受到相關(guān)監(jiān)管、規(guī)定甚至是固定的。例如：有些行業(yè)存在固定的價格，如：移動通信業(yè)的移動終端費率，在城市公共交通中固定的價格；金融領(lǐng)域，交易價格存在受限情況，如2023年7 月4 日債務(wù)利率上限為16%、2023 年1 月1 日卡支付時銀行同業(yè)收費率最高為0.5%；受監(jiān)管的交易價格，如能源、天然氣和水的供應(yīng)。

在對以上因素的識別及核實后，可比性分析的第二個步驟是通過必要的調(diào)整，消除顯著影響可比性的因素。這是由于，一旦某交易不存在顯著影響其市場價格的因素，該交易就能夠被認定為是可比非受控交易。

2.4?轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇

企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易以及稅務(wù)機關(guān)審核、評估關(guān)聯(lián)交易均應(yīng)遵循獨立交易原則，選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法。

在波蘭，從1997 年1 月1 日開始，企業(yè)所得稅法第11 條和個人所得稅法第25 條提出了以下用于確認獨立交易價格的方法：

??可比非受控價格法：通過比較非關(guān)聯(lián)方之間進行的與關(guān)聯(lián)交易相同或類似業(yè)務(wù)活動所收取的價格，來確定關(guān)聯(lián)交易符合獨立交易原則的價格；

??再銷售價格法：以關(guān)聯(lián)方購進商品再銷售給非關(guān)聯(lián)方的價格減去可比非關(guān)聯(lián)交易毛利后的金額作為關(guān)聯(lián)方購進商品時符合獨立交易原則的價格；

??成本加成法：以關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的合理成本加上可比非關(guān)聯(lián)交易毛利作為關(guān)聯(lián)交易的符合獨立交易原則的價格。

以上三種方法被稱為傳統(tǒng)交易法。當以上方法均不適用時，可采用交易利潤法，即利潤分割法（根據(jù)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方對關(guān)聯(lián)交易取得的利潤的貢獻計算各自應(yīng)該分配的利潤額，利潤分割法分為一般利潤分割法和剩余利潤分割法）和交易凈利潤法（以可比非關(guān)聯(lián)交易的利潤率指標確定關(guān)聯(lián)交易的凈利潤）。

然而，轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)修訂版在對轉(zhuǎn)讓定價方法進行選擇時不再傾向于傳統(tǒng)交易法，可比非受控價格法不再是用于確認獨立交易價格的首選方法。

同時，波蘭財政部發(fā)布了兩項法令，法令中明確了在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中通過估算的方式以確定應(yīng)納稅所得額的方法和程序以及消除雙重征稅的方法和程序。這兩項法令分別針對企業(yè)所得稅法和個人所得稅法，但它們包含了相同的規(guī)則和條例。新法令中引入了關(guān)于可比性分析的更詳細的法規(guī)和關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中關(guān)于消除雙重征稅的新規(guī)定。此外，參照OECD 指南，法令中更詳細地介紹了五種定價方法的應(yīng)用，并要求稅務(wù)機關(guān)使用這些方法核查轉(zhuǎn)讓定價。

2.5?轉(zhuǎn)讓定價方法的應(yīng)用

如前所述，波蘭轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)中針對轉(zhuǎn)讓定價方法的應(yīng)用主要基于OECD 指南。因此，以下簡要總結(jié)了OECD 指南中各轉(zhuǎn)讓定價方法的應(yīng)用。

在應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價方法時，首先要確定一項非關(guān)聯(lián)交易與一項關(guān)聯(lián)交易是否可比。一般而言，下面兩個條件滿足其一，則可認為兩項交易是可比的：

??進行比較的交易之間不存在差異，或進行交易的企業(yè)之間存在差異但對公開市場的價格沒有實質(zhì)性影響；

??在存在差異的情況下，能夠通過合理準確的調(diào)整來消除這些差異產(chǎn)生的實質(zhì)性影響。

基于以上，在實際應(yīng)用每一種轉(zhuǎn)讓定價方法時，值得注意的是：

??可比非受控價格法：在可能確定可比非關(guān)聯(lián)交易的情況下，可比非受控價格法是驗證獨立交易原則最直接、最可靠的方法。但是，有時可能很難找到與關(guān)聯(lián)交易足夠類似的非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易，且兩種交易間的差異不會對價格產(chǎn)生實質(zhì)性影響。因此，在這種情況下，考量關(guān)聯(lián)交易和非關(guān)聯(lián)交易是否可比時，應(yīng)該考慮更廣范疇的商業(yè)功能對價格的影響，而非僅考慮產(chǎn)品可比性；

??再銷售價格法：在分析市場銷售活動時，再銷售價格法最為有用?？紤]到再銷售利潤率是非關(guān)聯(lián)企業(yè)在可比交易中獲得的，當關(guān)聯(lián)企業(yè)與非關(guān)聯(lián)企業(yè)開展業(yè)務(wù)的方式有實質(zhì)性差異時，再銷售價格法的可靠性可能會受到影響。同時需要注意，關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易的會計處理方法若有不同，應(yīng)在計算再銷售利潤率的參考數(shù)據(jù)時進行合理調(diào)整，以確保各例中推算毛利的成本一致；

??成本加成法：在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售半成品，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間簽訂合作協(xié)議或長期購銷合同，或者關(guān)聯(lián)交易為提供服務(wù)的交易等情況下，成本加成法最為適用。在運用成本加成法時，需要注意在可比成本的基礎(chǔ)上加上可比的加成額。因此，應(yīng)結(jié)合交易各方所執(zhí)行的功能與承擔的風險，對費用水平與類型進行著重考量，并對關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易之間對加成額的大小有影響的差異加以分析；

??利潤分割法：利潤分割法最主要的優(yōu)點是它可以解決在經(jīng)營高度整合時單向測試方法難以適用的問題。同時，由于考慮了獨立企業(yè)之間可能不存在的、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間具體甚至獨特的事實和情形，因此它具有一定的靈活性。并且因為它對交易雙方均做了評估，所以關(guān)聯(lián)交易的任一方都不會面臨極端、不可能的利潤結(jié)果。值得注意的是，交易分割法通常不會用于一方在交易中僅執(zhí)行簡單功能并且沒有做出顯著的獨特貢獻的情況；

??交易凈利潤法：交易凈利潤法的應(yīng)用高度依賴外部可比交易的數(shù)據(jù)。當交易一方情況復雜并有許多相互聯(lián)系的活動，或者難以獲得交易一方的可靠信息時，交易凈利潤法具有實際操作方面的優(yōu)勢。但是，考慮到納稅人的凈利潤指標會受某些因素的影響，而這些因素對獨立企業(yè)之間交易的價格或毛利潤沒有影響，或者只有較少實質(zhì)性影響或直接影響。這會使得準確可靠地確定符合獨立交易原則的凈利潤指標變得困難。

2.6?確定獨立交易區(qū)間

OECD?指南中提到：在許多情況下，直接確定一個可比非受控價格是很難實現(xiàn)的，但是獨立交易區(qū)間的確認就相對容易些。波蘭稅務(wù)機關(guān)也認同這種獨立交易價格區(qū)間的模式。如果在相同市場經(jīng)營的獨立第三方對每一個交易都單獨議價，而受測企業(yè)的利潤率落在這些獨立第三方形成的利潤區(qū)間內(nèi)，則稅務(wù)機關(guān)一般不會再來質(zhì)疑企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易情況。為了獲取一個獨立交易區(qū)間，通常會將獨立第三方的利潤水平按大小排列，然后得出一個四分位區(qū)間。

此外，根據(jù)波蘭轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)修訂版中第10(6)條，為了考察時間因素對交易的影響，通常會進行跨年度的可比性分析。時間因素的影響包括：經(jīng)濟周期、行業(yè)周期、產(chǎn)品生命周期以及企業(yè)的戰(zhàn)略等。

3?無形資產(chǎn)

3.1?無形資產(chǎn)的定義與類別

波蘭的轉(zhuǎn)讓定價法律、法規(guī)中缺乏對無形資產(chǎn)的具體定義。波蘭的民事法典中亦未對無形資產(chǎn)做出明確的定義，它僅列示出了一張示例的無形資產(chǎn)目錄。在實踐中，無形資產(chǎn)是指可供企業(yè)長期使用的沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)包括專利、商標、版權(quán)、流程、技術(shù)以及客戶清單。

波蘭稅務(wù)機關(guān)通常采用OECD 指南中6.3 至6.12 章中對無形資產(chǎn)的描述。

典型的無形資產(chǎn)交易主要與以下內(nèi)容相關(guān)：

??專利；

??訣竅；

??行為規(guī)范；

??注冊商標和標識；

??執(zhí)照、證書；

??版權(quán)；

??技術(shù)參數(shù)；

??客戶數(shù)據(jù)庫；

??專業(yè)人才。

在交易中，當企業(yè)應(yīng)獲得的合理的預期收益明顯低于其交易過程中所發(fā)生的費用時，該費用可能無法在稅前列支。

需要注意的是，上述規(guī)定不適用于企業(yè)需依照其他法律法規(guī)的要求參與某項商業(yè)活動的情況。

3.2?無形資產(chǎn)的立法及管理指引

波蘭的轉(zhuǎn)讓定價法律法規(guī)中暫時缺少對無形資產(chǎn)處理的具體法規(guī)及相關(guān)指引。

一般而言，如果能證明，波蘭境內(nèi)企業(yè)支付的特許權(quán)使用費能夠滿足以下條件，那么該特許權(quán)使用費通常準予稅前扣除。

??企業(yè)所發(fā)生的專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)費用是為了獲取收入，維持或獲得收入來源；

??企業(yè)所支付的特許權(quán)使用費費率公允。

需要關(guān)注的是，法律、法規(guī)中亦未明確指出應(yīng)該如何理解金額不夠公允的特許權(quán)使用費。

3.3?轉(zhuǎn)讓定價方法

波蘭法律、法規(guī)中沒有對適用于出售或轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價方法的相關(guān)規(guī)定。

當沒有任何可比的第三方交易或其他可靠的可比數(shù)據(jù)時，納稅人通常會使用金融模型（如現(xiàn)金流量折現(xiàn)法）確定無形資產(chǎn)的價值。

一般而言，依照波蘭轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)第19段的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)會充分考慮是否存在獨立企業(yè)愿意依照關(guān)聯(lián)方簽訂的無形資產(chǎn)出售或轉(zhuǎn)讓協(xié)議的條款簽訂相同或相似的交易協(xié)議。同時，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)僅根據(jù)法規(guī)中規(guī)定的五種轉(zhuǎn)讓定價方法并同時考慮三種影響稅務(wù)機關(guān)選擇轉(zhuǎn)讓定價方法的條件（即關(guān)聯(lián)交易的方式、數(shù)據(jù)的可用性和可比性分析的可比程度）調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)的收入。

3.4?可比性因素

波蘭法律、法規(guī)暫時未對無形資產(chǎn)的可比性因素做出特殊的要求。

通常情況下，應(yīng)當主要從獨立性和合理性的角度來考察與提供服務(wù)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所獲得的收入及所產(chǎn)生的成本是否符合獨立交易原則。以特許權(quán)許可協(xié)議下的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓為例，特許權(quán)使用費費率的確定應(yīng)當符合獨立交易原則。

特許權(quán)使用費費率的確定應(yīng)參考集團公司與獨立企業(yè)間（內(nèi)部可比）或獨立企業(yè)間簽訂的相同或相似的特許權(quán)許可協(xié)中約定的特許權(quán)使用費費率。這種方法也就是上文所述的可比非受控價格法。

此外，在確定一個適當?shù)奶卦S權(quán)使用費費率時，除定量因素外，企業(yè)也應(yīng)當充分考慮定性因素（例如，針對商標而言，企業(yè)應(yīng)該同時考量相關(guān)的市場份額及聲譽）。

4?服務(wù)

目前，波蘭的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)中并沒有針對“服務(wù)”這一概念的具體定義。一般而言，服務(wù)是區(qū)別于有形資產(chǎn)交易的一種交易。另外，針對集團內(nèi)服務(wù)也沒有復雜的法規(guī)要求或官方指南。

4.1?股東服務(wù)

在波蘭，就股東和其子公司之間的關(guān)系和服務(wù)安排，存在一些相關(guān)的規(guī)定。

波蘭稅務(wù)機關(guān)常常會對位于波蘭境內(nèi)的企業(yè)需要承擔集團內(nèi)的服務(wù)費用分配（該服務(wù)的受益方是作為股東的境外關(guān)聯(lián)母公司）這一安排提出質(zhì)疑。

在對與股東行為相關(guān)的成本費用的定義中，波蘭轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)修訂版遵循了OECD 指南。某些集團內(nèi)行為雖然是為了集團成員而開展，

但這些成員實際并不需要這些行為（而且在非關(guān)聯(lián)情況下也不會為這

些行為支付費用）。這樣的活動一般是由某一個集團成員（通常為母

公司或區(qū)域控股公司）為其在一個或多個集團成員的所有者利益（比

如其股東的地位）而獨立開展的。

波蘭轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)修訂版的附件中對與股東行為相關(guān)的成本費用進行了舉例：

??母公司報表要求（包括合并報表）相關(guān)的成本；

??為收購集團新成員而募集資金的成本；

??在與管理和保護投資相關(guān)的管理和控制（監(jiān)管）活動中產(chǎn)生的費用，除非可以證明有第三方愿意開展類似的活動；

??母公司首次上市相關(guān)的成本以及首次上市后與上市相關(guān)的成本（例如準備股票市場監(jiān)管機構(gòu)要求的文檔）；

??與投資者關(guān)系相關(guān)的成本：研究和落實子公司的資本結(jié)構(gòu)以及與之相關(guān)的融資模式的轉(zhuǎn)變；

??增加子公司股本的成本；

??其他被定義為股東行業(yè)的活動：關(guān)聯(lián)方根據(jù)集團內(nèi)制定的或者其他相關(guān)的企業(yè)治理規(guī)定而開展的與企業(yè)治理相關(guān)的活動。

上述成本和費用被認為僅僅是為了母公司利益而不是子公司利益而產(chǎn)生的。

廣義上講，所有控股或經(jīng)營企業(yè)產(chǎn)生但卻不能讓子公司受益的費用（無論其是否屬于與股東行為相關(guān)的費用）都不允許簡單地向子公司收取。相反地，只有讓子公司真正受益時，才能向子公司收取在類似情況下，第三方愿意支付（即符合獨立交易原則）的價格。

由于關(guān)于股東行為的法規(guī)出臺不久，所以暫時還沒有相關(guān)的具體實踐指南可以參考。