境外所得抵免限額如何計(jì)算（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第46號(hào)解讀）

　　一、個(gè)人所得稅申報(bào)表的主要變化

　　2019年12月31日，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)《關(guān)于修訂部分個(gè)人所得稅申報(bào)表的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第46號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“46號(hào)公告”），明確了納稅人辦理納稅申報(bào)、享受有關(guān)優(yōu)惠政策的相關(guān)事項(xiàng)，個(gè)人所得稅申報(bào)表的主要變化包括：

　?。ㄒ唬?duì)沒有取得境外所得的居民個(gè)人，根據(jù)不同情況，將原《個(gè)人所得稅年度自行納稅申報(bào)表》細(xì)分為《個(gè)人所得稅年度自行納稅申報(bào)表（A表）》、《個(gè)人所得稅年度自行納稅申報(bào)表（簡(jiǎn)易版）》、《個(gè)人所得稅年度自行納稅申報(bào)表（問答版）》，以便各類納稅人結(jié)合自身實(shí)際選用申報(bào)表，降低填報(bào)難度。

　?。ǘ┲瓢l(fā)了《個(gè)人所得稅年度自行納稅申報(bào)表（B表）》及《境外所得個(gè)人所得稅抵免明細(xì)表》，以便取得境外所得的納稅人能夠較為清晰地計(jì)算、記錄和填報(bào)抵免限額，并辦理納稅申報(bào)。

　?。ㄈ┱{(diào)整完善了原《個(gè)人所得稅年度自行納稅申報(bào)表（A表）》、《個(gè)人所得稅減免稅事項(xiàng)報(bào)告表》相關(guān)填報(bào)內(nèi)容和說明，以便納稅人填報(bào)享受捐贈(zèng)扣除和稅收優(yōu)惠。

　?。ㄋ模┰O(shè)計(jì)了《代扣代繳手續(xù)費(fèi)申請(qǐng)表》，以便扣繳義務(wù)人能夠較為便捷規(guī)范地申請(qǐng)個(gè)人所得稅代扣代繳手續(xù)費(fèi)。

　　二、稅額抵免的上位法依據(jù)

　　《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（2018年修訂，以下簡(jiǎn)稱“個(gè)人所得稅法”）第七條規(guī)定：“居民個(gè)人從中國(guó)境外取得的所得，可以從其應(yīng)納稅額中抵免已在境外繳納的個(gè)人所得稅稅額，但抵免額不得超過該納稅人境外所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。”同時(shí)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第707號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施條例”）第二十一條明確了抵免稅額實(shí)行分國(guó)家、分大類（綜合所得、經(jīng)營(yíng)所得、其他所得）計(jì)算，分國(guó)家不分類抵免。

　　2018年10月20日財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例（修訂草案征求意見稿）》第二十三條規(guī)定了各類所得抵免限額的計(jì)算，但正式施行的實(shí)施條例并未明確抵免限額的計(jì)算方法，其計(jì)算方法越發(fā)神秘，46號(hào)公告揭開了這層神秘的面紗。

　　三、各類所得抵免限額的計(jì)算

　　依據(jù)個(gè)人所得稅法、實(shí)施條例的精神和46號(hào)公告的具體規(guī)定，抵免限額的計(jì)算分國(guó)分大類計(jì)算，其中：

　　來源于某國(guó)（地區(qū)）綜合所得抵免限額=（境內(nèi)、境外綜合所得依照我國(guó)法律法規(guī)計(jì)算的應(yīng)納稅總額-符合我國(guó)稅法規(guī)定的減免稅額）×來源于該國(guó)（地區(qū)）的綜合所得收入額&pide;中國(guó)境內(nèi)、境外綜合所得收入總額；

　　來源于某國(guó)（地區(qū)）經(jīng)營(yíng)所得抵免限額=（境內(nèi)、境外經(jīng)營(yíng)所得依照我國(guó)法律法規(guī)計(jì)算的應(yīng)納稅總額-符合我國(guó)稅法規(guī)定的減免稅額）×來源于該國(guó)（地區(qū)）的經(jīng)營(yíng)所得的應(yīng)納稅所得額&pide;中國(guó)境內(nèi)、境外經(jīng)營(yíng)所得的應(yīng)納稅所得額；

　　來源于某國(guó)（地區(qū)）的其他所得項(xiàng)目抵免限額，為來源于該國(guó)（地區(qū)）的其他所得項(xiàng)目依照我國(guó)法律法規(guī)計(jì)算的應(yīng)納稅額。

　　四、綜合所得抵免案例

　　個(gè)人所得稅各類所得稅收抵免限額計(jì)算中，其他所得理解與掌握比較簡(jiǎn)單；經(jīng)營(yíng)所得屬于“企業(yè)所得稅政策”在個(gè)人所得稅領(lǐng)域的運(yùn)用；只有綜合所得較為費(fèi)解，案例分析如下：

　　【案例】中國(guó)公民孫某，2019年度自1月至12月從中國(guó)境內(nèi)取得工資、薪金收入120000元（人民幣，下同，已減除專項(xiàng)扣除，無專項(xiàng)附加扣除），取得稿酬收入8000元；當(dāng)年還從A國(guó)取得特許權(quán)使用費(fèi)收入8000元，從B國(guó)取得股息收入3000元。該納稅人已按A國(guó)、B國(guó)稅法規(guī)定分別繳納了個(gè)人所得稅400元和500元。計(jì)算孫2019納稅年度應(yīng)納個(gè)人所得稅稅額。

　　【案例解析】

　?。?）綜合所得應(yīng)納稅總額=（120000+8000×80%+8000×80%×70%-60000）×10%-2520=4568（元）來源于A國(guó)綜合所得抵免限額

　　=4568×8000×80%/130880=223.37（元）

　　在A國(guó)實(shí)際繳納400元，應(yīng)抵免223.37元，超過部分（176.63元）可以在以后納稅年度的A國(guó)抵免限額的余額中補(bǔ)扣。補(bǔ)扣期限最長(zhǎng)不得超過五年。

　?。?）B國(guó)股息所得按我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額（即抵扣限額）

　　＝3000×20%＝600（元）

　　孫某在B國(guó)實(shí)際繳納的稅款低于抵扣限額，因此，可全額抵扣，并需在我國(guó)補(bǔ)繳稅款100元（600－500）。

　?。?）孫某2019年度在境內(nèi)共計(jì)應(yīng)納個(gè)人所得稅

　　=4568+600-223.37-500=4444.63（元）

企業(yè)境外所得計(jì)算抵免限額時(shí)能否適用15%稅率

　　問：

　　我公司是高新技術(shù)企業(yè)，依照企業(yè)所得稅法的規(guī)定可以享受15%的優(yōu)惠稅率，從無關(guān)聯(lián)的美國(guó)公司取得了一筆特許權(quán)使用費(fèi)收入，在境外已經(jīng)扣繳了所得稅，請(qǐng)問我公司取得的境外特許權(quán)使用費(fèi)所得在計(jì)算境外所得稅額抵免限額時(shí)能否用高新技術(shù)企業(yè)15%的稅率計(jì)算？

　　答：

　　新《企業(yè)所得稅法》（主席令第六十四號(hào)）第二十三條規(guī)定，企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：（一）居民企業(yè)來源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得；（二）非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第七十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十三條所稱抵免限額，是指企業(yè)來源于中國(guó)境外的所得，依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，該抵免限額應(yīng)當(dāng)分國(guó)（地區(qū)）不分項(xiàng)計(jì)算，計(jì)算公式如下：

　　抵免限額＝中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額&pide;中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。

　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）第八條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和本通知的有關(guān)規(guī)定分國(guó)（地區(qū)）別計(jì)算境外稅額的抵免限額。

　　某國(guó)（地區(qū)）所得稅抵免限額＝中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額&pide;中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。

　　據(jù)以計(jì)算上述公式中“中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額”的稅率，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)為企業(yè)所得稅法第四條靠前款規(guī)定的稅率。

　　《企業(yè)所得稅法》第四條靠前款規(guī)定，企業(yè)所得稅的稅率為25%。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）對(duì)于財(cái)稅〔2009〕125號(hào)第八條抵免限額的計(jì)算問題明確，中國(guó)境內(nèi)外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額的稅率是25%，即使企業(yè)境內(nèi)所得按稅收法規(guī)規(guī)定享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的，在進(jìn)行境外所得稅額抵免限額計(jì)算中的中國(guó)境內(nèi)、外所得應(yīng)納稅總額所適用的稅率也應(yīng)為25%。今后若國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定境外所得與境內(nèi)所得享受相同企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的，應(yīng)按有關(guān)優(yōu)惠政策的適用稅率或稅收負(fù)擔(dān)率計(jì)算其應(yīng)納稅總額和抵免限額；簡(jiǎn)便計(jì)算，也可以按該境外應(yīng)納稅所得額直接乘以其實(shí)際適用的稅率或稅收負(fù)擔(dān)率得出抵免限額。

　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財(cái)稅〔2011〕47號(hào)）規(guī)定，以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的研究開發(fā)費(fèi)用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入等指標(biāo)申請(qǐng)并經(jīng)認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，其來源于境外的所得可以享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對(duì)其來源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計(jì)算境外抵免限額時(shí)，可按照15%的優(yōu)惠稅率計(jì)算境內(nèi)外應(yīng)納稅總額。上述高新技術(shù)企業(yè)境外所得稅收抵免的其他事項(xiàng)，仍按照財(cái)稅〔2009〕125號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

　　根據(jù)上述規(guī)定，你公司從美國(guó)公司取得的特許權(quán)使用費(fèi)所得在計(jì)算境外所得稅額抵免限額時(shí)不能用高新技術(shù)企業(yè)15%的稅率計(jì)算。

企業(yè)所得稅境外所得抵免<小潘的學(xué)習(xí)筆記>

　　關(guān)于境外所得的抵免，這次主要通過案例來比較“分國(guó)不分項(xiàng)”以及“不分國(guó)不分項(xiàng)”這兩種方法。

　　情形1：境內(nèi)盈利，境外均盈利

　　【案例1】境外分支機(jī)構(gòu)存在的稅率高于境內(nèi)稅率情形

　　境內(nèi)所得稅稅率為25%，盈利2000萬，甲國(guó)分支機(jī)構(gòu)盈利300萬，再甲國(guó)繳納所得稅90萬(稅率30%）；乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)盈利200萬，在乙國(guó)繳納所得稅為40萬（稅率20%）；丙國(guó)分支機(jī)構(gòu)盈利100萬（稅率10%），在丙國(guó)繳納所得稅為10萬。

　　分國(guó)不分項(xiàng)：

　　應(yīng)納稅所得額=（2000+300+200+100）=2600萬

　　應(yīng)納稅額=2600*25%=650萬

　　甲國(guó)境外所得稅抵免限額=650×300&pide;（2000+300+200+100）=75（萬元），在甲國(guó)已繳納所得稅90萬，抵免限額小于甲國(guó)實(shí)際繳納稅款，來源于甲國(guó)所得無需向我國(guó)補(bǔ)稅，允許抵免的稅額為75萬元，超過部分90-75=15（萬元）不得在當(dāng)年度的應(yīng)納稅額中扣除，但可用以后年度該國(guó)的抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)（抵補(bǔ)期不能超過5年）；乙國(guó)外所得稅抵免限額=650×200&pide;（2000+300+200+100）=50（萬元），在乙國(guó)已繳納所得稅40萬，抵免限額大于甲國(guó)實(shí)際繳納稅款，假設(shè)以往年度無抵免余額，允許抵免的稅額為40萬元；丙國(guó)外所得稅抵免限額=650×100&pide;（2000+300+200+100）=25（萬元），在丙國(guó)已繳納所得稅10萬，抵免限額大于丙國(guó)實(shí)際繳納稅款，假設(shè)以往年度無抵免余額，允許抵免的稅額為10萬元；合計(jì)抵免限額=75+40+10=125萬。

　　實(shí)際繳納所得稅=650-125=525萬元。

　　不分國(guó)不分項(xiàng)：

　　應(yīng)納稅所得額=（2000+300+200+100）=2600萬

　　應(yīng)納稅額=2600*25%=650萬

　　甲乙丙三國(guó)分支機(jī)構(gòu)抵免限額=650*600/（2000+300+200+100）=150萬，在甲乙丙三國(guó)分支機(jī)構(gòu)實(shí)際已繳納所得稅款=（90+40+10）=140萬。允許抵免的稅額為140萬元，抵免限額小于實(shí)際繳納的稅款；

　　實(shí)際繳納稅款=650-140=510萬

　　案例1當(dāng)中“不分國(guó)不分項(xiàng)”比“分國(guó)不分項(xiàng)”節(jié)約稅款15萬。“不分國(guó)不分項(xiàng)”更加有利于企業(yè)降低稅負(fù)。

　　【案例2】境外分支機(jī)構(gòu)存在的稅率都低于境內(nèi)稅率情形

　　境內(nèi)所得稅稅率為25%，盈利2000萬，甲國(guó)分支機(jī)構(gòu)盈利300萬，再甲國(guó)繳納所得稅60萬(稅率20%）；乙國(guó)分支機(jī)構(gòu)盈利200萬，在乙國(guó)繳納所得稅為40萬（稅率20%）；丙國(guó)分支機(jī)構(gòu)盈利100萬（稅率10%），在丙國(guó)繳納所得稅為10萬。

　　分國(guó)不分項(xiàng)：

　　應(yīng)納稅所得額=（2000+300+200+100）=2600萬

　　應(yīng)納稅額=2600*25%=650萬

　　甲國(guó)境外所得稅抵免限額=650×300&pide;（2000+300+200+100）=75（萬元），在甲國(guó)已繳納所得稅60萬，假設(shè)抵免限額大于甲國(guó)實(shí)際繳納稅款，甲國(guó)分支機(jī)構(gòu)無以往年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免余額，允許抵免稅額為60萬；乙國(guó)外所得稅抵免限額=650×200&pide;（2000+300+200+100）=50（萬元），在乙國(guó)已繳納所得稅40萬，抵免限額大于甲國(guó)實(shí)際繳納稅款，假設(shè)以往年度無抵免余額，允許抵免的稅額為40萬元；丙國(guó)外所得稅抵免限額=650×100&pide;（2000+300+200+100）=25（萬元），在丙國(guó)已繳納所得稅10萬，抵免限額大于丙國(guó)實(shí)際繳納稅款，假設(shè)以往年度無抵免余額，允許抵免的稅額為10萬元；合計(jì)抵免限額=60+40+10=110萬。

　　實(shí)際繳納所得稅=650-110=540萬元。

　　不分國(guó)不分項(xiàng)：

　　應(yīng)納稅所得額=（2000+300+200+100）=2600萬

　　應(yīng)納稅額=2600*25%=650萬

　　甲乙丙三國(guó)分支機(jī)構(gòu)抵免限額=650*600/（2000+300+200+100）=150萬，在甲乙丙三國(guó)分支機(jī)構(gòu)實(shí)際已繳納所得稅款=（60+40+10）=110萬。允許抵免的稅額為110萬元

　　實(shí)際繳納稅款=650-110=540萬

　　案例2當(dāng)中“不分國(guó)不分項(xiàng)”與“分國(guó)不分項(xiàng)”繳納的稅款一致。