生產(chǎn)、生活性服務業(yè)增值稅加計抵減核算問題

　　這幾天，凡人不斷收到來自各地的咨詢：凡人老師，增值稅加計抵減10%該怎么記賬啊。凡人很堅定地說，對于實際發(fā)生的加計抵減的稅額，貸記“其他收益”科目核算，并記入當期收益計算并繳納所得稅，同時將財政部會計司的“關于《關于深化增值稅改革有關政策的公告》適用《增值稅會計處理規(guī)定》有關問題的解讀”答復發(fā)給大家。但是大家都緊接著咨詢：這個核算我們知道，對實際抵減的該這樣核算，但是對于當期沒有實際抵減的加計抵減稅額（或者是只抵減了一部分的加計抵減稅額）的，會計上該如何核算？

　　這還真是個問題。財政部會計司的解讀中，只給出了實際抵減的會計處理，那么待抵減的部分要不要進行會計核算？該如何進行會計核算呢？

　　凡人的答案是肯定的。未實際抵減的待抵減稅額也需要會計核算。如何核算，主要需要解決幾個方面的問題。

　　一：企業(yè)實際加計抵減的稅額是***補助

　　2017年5月10日，財政部修訂發(fā)布的《企業(yè)會計準則第16號——***補助》明確規(guī)定，***補助是指企業(yè)從***無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)。具有兩個主要特征：一是來源于***的經(jīng)濟資源。經(jīng)濟資源可以是貨幣性資產(chǎn)，也可以是非貨幣資產(chǎn)，只要企業(yè)收到的經(jīng)濟資源來源于***。二是無償性。即企業(yè)取得來源于***的經(jīng)濟資源，不需要向***交付商品或服務等對價。主要形式包括***對企業(yè)的無償撥款、稅收返還、財政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。

　　增值稅改革后的加計抵減稅額從實質上看，一是符合規(guī)定的企業(yè)因為增值稅制度的設定，獲取了額外的增值稅進項稅額抵減，這種實際抵減形成的企業(yè)實際繳納稅額的減少，納稅義務的減少也是一種來源于***的經(jīng)濟資源。二是企業(yè)依法獲取的增值稅額的額外抵減，并不需要為之付出對價，完全是***對企業(yè)的一種無償?shù)难a助行為。因此，從經(jīng)濟實質上看，增值稅加計抵減稅額完全符合“***補助”的定義和特點，是一種***補助。

　　二：實際加計抵減稅額需要通過“其他收益”科目核算

　　***補助在會計處理上區(qū)分兩種情況，一種是用于補償企業(yè)以后期間的相關成本費用或損失的補助，這部分補助需要確認為遞延收益，并在確認相關成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關成本。一種是用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關成本費用或損失的補助，直接計入當期損益或沖減相關成本。對于增值稅新政中的加計抵減稅額，是對企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的增值稅費用給予額外扣除的補助，屬于與收益相關的***補助，直接計入當期損益或沖減相關成本。

　　《企業(yè)會計準則第16號——***補助》中，新增了一個損益類會計科目“其他收益”，專門用于核算與企業(yè)日?；顒酉嚓P、但不宜確認收入或沖減成本費用的***補助。在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，計入其他收益的***補助在該項目中反映。

　　在財政部會計司的解讀中，直接給出了企業(yè)實際享受加計抵減稅額（即實際收到***補助）的核算分錄“實際繳納增值稅時，按應納稅額借記‘應交稅費——未交增值稅’等科目，按實際納稅金額貸記‘銀行存款’科目，按加計抵減的金額貸記‘其他收益’科目?！?/p>

　　三：加計抵減的計提、調減、結余如何核算

　　首先要解決的，實際加計抵減時使用“其他收益”科目核算，那么對于企業(yè)在享受加計抵減稅額過程中的其他活動——計提、調減、結余等，要不要進行會計核算的問題。很有一部分人認為不需要核算，需要通過輔助賬的形式輔助進行申報表填報管理。其實，在《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號）中，這個問題早有明確規(guī)定——“納稅人應單獨核算加計抵減額的計提、抵減、調減、結余等變動情況”。

　　那么，接下要解決的就是如何核算的問題。2016年，財政部為配合全面營改增試點，印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號印發(fā)），規(guī)范增值稅會計處理。但是，因為當時并沒有加計抵減制度，《增值稅會計處理規(guī)定》中，“應交稅費”科目下并沒有規(guī)定核算加計抵減稅額的明細科目，也沒有規(guī)定在“應交增值稅”等明確賬下設置用于核算加計抵減稅額的專欄，給加計抵減稅額的核算帶來了問題。

　　此次增值稅制度改革后，增值稅核算中還有一個明細科目“待抵扣進項稅額”發(fā)生了變化，可以通過對該明細科目核算范圍的調整實現(xiàn)加計抵減稅額的核算。

　　《增值稅會計處理規(guī)定》規(guī)定“待抵扣進項稅額”明細科目，主要核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務機關認證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括兩部分事項：一是對納稅人取得不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程，準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額；二是實行納稅輔導期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進項稅額。

　　2019年4月1日起，按照增值稅新政規(guī)定，納稅人取得不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程的進項稅額不再分2年抵扣。此前按照上述規(guī)定尚未抵扣完畢的待抵扣進項稅額，可自2019年4月稅款所屬期起從銷項稅額中抵扣。“待抵扣進項稅額”不再核算納稅人取得不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程，準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。

　　該明細科目的核算范圍靠前項可以調整為“生產(chǎn)、生活性服務業(yè)一股納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應納稅額的計提、抵減、調減、結余等變動情況”，并下設“加計抵減額”欄目。具體賬務按加計抵減的三種情形分別處理如下：

　?。ㄒ唬┘{稅人應按照當期可抵扣進項稅額計提當期加計抵減額

　　借：應交稅費——待抵扣進項稅額——加計抵減稅額

　　貨：其他應付款——待實現(xiàn)加計抵減稅額

　?。ǘ┘{稅人發(fā)生已加計抵減進項稅額轉出調減加計抵減額

　　按照現(xiàn)行規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額，不得計提加計抵減額；已計提加計抵減額的進項稅額，按規(guī)定作進項稅額轉出的，應在進項稅額轉出當期，相應調減加計抵減額。

　　借：其他應付款——待實現(xiàn)加計抵減稅額

　　貨：應交稅費——待抵扣進項稅額——加計抵減稅額

　　調減后，當期期末“應交稅費——待抵扣進項稅額——加計抵減稅額”貸方余額，即為《關于深化增值稅改革有關政策的公告》中“當期可抵減加計抵減額=上期末加計抵減額余額+當期計提加計抵減額-當期調減加計抵減額”。

　?。ㄈ嶋H抵減加計抵減稅額

　　借：應交稅費——未交增值稅

　　貸：銀行存款

　　應交稅費——待抵扣進項稅額——加計抵減稅額

　　同時，按實際抵扣額

　　借：其他應付款——待實現(xiàn)抵扣進項稅額

　　貸：其他收益——加計抵減稅額

　　實際抵減時，按照《關于深化增值稅改革有關政策的公告》，分為三種情況

　　一是抵減前的應納稅額等于零的，當期可抵減加計抵減額全部結轉下期抵減；

　　二是抵減前的應納稅額大于零，且大于當期可抵減加計抵減額的，當期可抵減加計抵減額全額從抵減前的應納稅額中抵減；

　　三是抵減前的應納稅額大于零，且小于或等于當期可抵減加計抵減額的，以當期可抵減加計抵減額抵減應納稅額至零。未抵減完的當期可抵減加計抵減額，結轉下期繼續(xù)抵減。

　　（四）加計抵減政策執(zhí)行到期后處理

　　加計抵減政策執(zhí)行到期后，納稅人不再計提加計抵減額，結余的加計抵減額停止抵減。納稅人應將“應交稅費——待抵扣進項稅額——加計抵減稅額”貸方余額沖回。

　　借：應交稅費——待抵扣進項稅額——加計抵減稅額

　　貨：其他應付款——待實現(xiàn)加計抵減稅額

　　四：行業(yè)變動后未抵扣的加計抵減稅額如何處理

　　《關于深化增值稅改革有關政策的公告》規(guī)定，納稅人能否適用加計抵減政策，取決納稅人的稅屬行業(yè)確定。而納稅人稅屬行業(yè)的確定，按照納稅人郵政服務、電信服務、現(xiàn)代服務、生活服務取得的銷售額占全部銷售額的比重是否超過50%確定。納稅人確定適用加計抵減政策后，當年內不再調整，如果當年納稅人銷售額結構發(fā)生變化，四項服務業(yè)銷售額占比未達到50%的，其下一年度就不能適用加計抵減稅額的政策，如果該納稅人年末尚有結余未實現(xiàn)的加計抵減稅額，則在下一年度內不得抵免。但是，如果納稅人第三年度又符合加計抵扣稅額的行業(yè)要求，以前年度結余的未實現(xiàn)的加計抵減稅額是否能夠繼續(xù)抵減需要予以明確。