國家稅務總局公告2011年第24號解讀：非居民企業(yè)所得稅管理若干問題

為了增強非居民企業(yè)所得稅法規(guī)的準確性和執(zhí)行的確定性，簡化辦稅程序，國家稅務總局近期發(fā)布了2011年第24號公告，即《非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（以下簡稱《公告》）。本刊特邀請國家稅務總局國際稅務司相關(guān)人士對公告的背景及重點內(nèi)容進行解讀。

《公告》主要是針對2008年企業(yè)所得稅法實施以來，各地稅務機關(guān)和納稅人在執(zhí)行非居民企業(yè)所得稅有關(guān)政策和管理規(guī)定中遇到的一些具體問題而作出的規(guī)范解釋，主要解決三個問題：一是清理舊法規(guī)。在企業(yè)所得稅法實施以前，財政部、國家稅務總局下發(fā)的有關(guān)非居民企業(yè)所得稅政策和管理規(guī)定的法律依據(jù)是外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法，2008年統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法后，有的規(guī)定缺乏法律依據(jù)而自然失效，需要依據(jù)企業(yè)所得稅法重新明確。二是明確新規(guī)定。企業(yè)所得稅法及其實施條例等相關(guān)規(guī)定，有的不夠明確，執(zhí)行中難以操作，如《公告》中的第五和第六個問題，需要進一步作出規(guī)定，增加可操作性。三是減輕納稅人負擔?！豆妗返诹鶙l對以前的有關(guān)規(guī)定作出了簡化辦稅程序的要求，這為避免納稅人多頭報送資料提供了制度保障。

《公告》共七條，靠前至第六條是針對六個具體問題作出的規(guī)定，第七條是執(zhí)行時效問題，需要關(guān)注的重點如下：
一、 關(guān)于到期應支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問題
根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例以及《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2009]3號）等法律法規(guī)和規(guī)范性文件（以下統(tǒng)稱企業(yè)所得稅法）的規(guī)定，非居民企業(yè)取得的由中國境內(nèi)企業(yè)（以下簡稱支付方）負擔、支付的利息、租金、特許權(quán)使用費所得（以下統(tǒng)稱所得），如非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所，或取得的上述所得與其在中國境內(nèi)設立的機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，按照10%的稅率計算繳納企業(yè)所得稅，由境內(nèi)企業(yè)在支付或到期應支付上述所得時代扣代繳?！豆妗房壳皸l就以下三個問題作出了具體規(guī)定：
1.對于到期應支付而未支付，但已計入支付方成本、費用的所得扣繳稅款的處理。
規(guī)定支付方在計入成本、費用或到期應支付時履行扣繳義務，是因為雖然非居民企業(yè)尚未直接獲得該筆所得，但已影響了支付方的稅前扣除基礎，即支付方把應支付而尚未實際支付的所得納入成本費用，這樣會直接減少支付方的應納稅所得額。

2.對于到期應支付而未支付的所得款項，不是一次性計入當期成本費用而是計入相應資產(chǎn)原價或籌辦費扣繳稅款的處理。
《公告》之所以規(guī)定支付方不是在攤銷年度按照攤銷金額扣繳非居民企業(yè)所得稅，而是在計入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報時一次性、全額扣繳，是因為這樣處理更加符合權(quán)責發(fā)生制原則，更加有利于稅務機關(guān)及時控管稅源及防范支付方規(guī)避或延遲繳納企業(yè)所得稅行為。

3.提前支付所得款項扣繳稅款的處理。
在實踐中存在支付方在合同或協(xié)議約定的支付日期之前實際支付的情形。對此，《公告》規(guī)定，對于支付方在合同約定的日期之前支付所得款項的，應在實際支付時履行扣繳義務，防范支付方以提前支付為由規(guī)避扣繳非居民企業(yè)所得稅義務的行為。

二、關(guān)于擔保費稅務處理問題
在非居民企業(yè)與中國境內(nèi)企業(yè)之間發(fā)生的經(jīng)濟活動，如借貸、買賣、貨物運輸、加工承攬、租賃、工程承包等交易，經(jīng)常涉及非居民企業(yè)提供擔保而由中國境內(nèi)企業(yè)負擔、支付擔保費或相同性質(zhì)費用的問題。對此，《公告》明確了三個問題：一是適用本規(guī)定的擔保費及其相同性質(zhì)費用的范圍；二是非居民企業(yè)取得的中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)或個人負擔、支付的擔保費或相同性質(zhì)的費用，屬于來源于中國境內(nèi)的所得，在中國負有企業(yè)所得稅納稅義務；三是上述擔保費適用與利息所得相同的企業(yè)所得稅稅率。

三、 關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅問題
首先，明確納稅義務。非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)土地使用權(quán)取得的收益，屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，在中國負有納稅義務。

其次，明確扣繳義務。取得上述所得的非居民企業(yè)，未在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所，或者雖設立機構(gòu)、場所，但土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收益與該機構(gòu)、場所沒有聯(lián)系的，由土地使用權(quán)的受讓方即支付人在支付時扣繳企業(yè)所得稅。

第三，明確應納稅所得額。鑒于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的特殊性，《公告》規(guī)定，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計算，應以非居民企業(yè)取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入全額減除土地使用權(quán)計稅基礎后的余額作為應納稅所得額。關(guān)于土地使用權(quán)的計稅基礎，可理解為非居民企業(yè)取得該項土地使用權(quán)時實際發(fā)生的支出或原受讓價款。

四、關(guān)于融資租賃和出租不動產(chǎn)的租金所得稅務處理問題
1.關(guān)于融資租賃所得的稅務處理。針對融資租賃的特點，《公告》明確了以下三個問題：一是融資租賃所得的性質(zhì)，屬于利息所得；二是融資租賃所得的應納稅所得額，為租賃費（包括租賃期滿后作價轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)企業(yè)的價款）扣除出租設備、物件的價款后的余額；三是扣繳義務，在境內(nèi)未設立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)取得的融資租賃所得，由中國境內(nèi)企業(yè)在支付時扣繳企業(yè)所得稅。

2.對非居民企業(yè)取得出租不動產(chǎn)租金所得的稅務處理。針對非居民企業(yè)取得出租位于中國境內(nèi)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)的兩種情形，分別作出如下規(guī)定：
一是對于非居民企業(yè)未設立機構(gòu)、場所對房屋、建筑物等不動產(chǎn)進行日常管理的，取得的租金按收入全額適用10%稅率計算企業(yè)所得稅，并由中國境內(nèi)的承租方在每次支付時扣繳；

二是對于非居民企業(yè)委派人員或委托境內(nèi)其他單位、個人對房屋、建筑物等不動產(chǎn)進行日常管理的，視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所，取得的租金收入作為該機構(gòu)、場所的經(jīng)營所得，適用25%的稅率，由該機構(gòu)、場所自行申報繳納企業(yè)所得稅。

五、關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性投資收益扣繳企業(yè)所得稅處理問題
本規(guī)定主要明確了中國境內(nèi)居民企業(yè)向非居民企業(yè)分配股息、紅利所得履行代扣代繳企業(yè)所得稅義務的時點。
1.對中國境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國境內(nèi)設立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。

2.如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應由中國境內(nèi)企業(yè)在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅。

六、關(guān)于貫徹國稅函[2009]698號文件的有關(guān)問題
《國家稅務總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）在執(zhí)行中需要進一步明確的問題，《公告》作了幾點規(guī)定：
1.明確收入實現(xiàn)時間。非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議約定采取分期付款方式的，應于合同或協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入實現(xiàn)。也就是說，在合同或協(xié)議沒有生效且未辦理股權(quán)變更登記手續(xù)前，即使發(fā)生分期付款行為，也不得確認非居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

2.明確“在公開的證券市場上買入并賣出中國居民企業(yè)的股票”范圍。據(jù)本條規(guī)定，如果非居民企業(yè)買入或賣出股票過程涉及的相關(guān)要素，包括交易對象、數(shù)量和價格等，只要其中任一要素由買賣雙方事先約定，即可認定為不是通過公開證券市場通常交易規(guī)則確定的股票買賣行為，就應適用698號文件的規(guī)定。

3.明確非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)規(guī)定中的相關(guān)問題。一是對698號文件中的“境外投資方（實際控制方）”作出解釋，即間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)的所有投資者。也就是說，非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，無論其間接控制中國居民企業(yè)的股份比例大小，都適用698號文件第五、第六和第八條規(guī)定。二是對698號文件第五條規(guī)定中的“實際稅負”和“不征所得稅”概念進行了界定。把“實際稅負”界定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的實際稅負，把“不征所得稅”界定為對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不征企業(yè)所得稅。

4.明確簡化程序要求。《公告》第六條的第四、第五項，簡化了非居民企業(yè)向主管稅務機關(guān)遞交資料程序的規(guī)定。

七、關(guān)于《公告》執(zhí)行時效問題
《公告》自2011年4月1日起施行；對本《公告》施行前發(fā)生并已作稅務處理的事項，不再追溯調(diào)整。