再議收購建工程再轉讓土地增值稅加計扣除問題

再議收購建工程再轉讓土地增值稅加計扣除問題

——讀祝家合老師《房地產企業(yè)在建工程清算的加計扣除問題》有感

余琦 ?某百強地產稅務總監(jiān)?房地產開發(fā)企業(yè)購入在建工程后進行開發(fā)再轉讓是否能享受土地增值稅加計扣除優(yōu)惠待遇已經不是一個新鮮話題。筆者近日拜讀祝家合老師的文章《房地產企業(yè)在建工程清算的加計扣除問題》，深受啟發(fā)。祝老師從現(xiàn)行稅收法規(guī)出發(fā)、結合土地增值稅征稅機制及稅收法律理論等進行了綜合考量，認為買入方收購在建工程后開發(fā)銷售的，應適用土地增值稅有關房地產開發(fā)企業(yè)加計扣除政策。筆者十分敬佩祝老師專業(yè)及學術精神，但對文章中所進行的分析及結論有不同的看法。謹通過本文進行分析，并淺談一下筆者的觀點，供感興趣的圈內人士進一步探討研究。?現(xiàn)行稅收法律法規(guī)解讀——購入在建工程不能等同于取得土地?祝老師認為：“買入方買入在建工程后，投入資金進行開發(fā)，直至項目竣工，進行銷售，仍然可以按照稅法規(guī)定加計扣除土地及開發(fā)成本的20%”。其原因是“購入在建工程之支出，實為獲取土地之成本”，而《土地增值稅宣傳提綱》）第六條前三項規(guī)定：?對取得土地或房地產使用權后，未進行開發(fā)即轉讓的，計算其增值額時，只允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用，以及在轉讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定，其目的主要是抑制“炒”買“炒”賣地皮的行為。?對取得土地使用權后投入資金，將“生地”變?yōu)椤笆斓亍鞭D讓的，計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用，和開發(fā)土地所需成本再加計開發(fā)成本的20%以及在轉讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。這樣規(guī)定，是鼓勵投資者將更多的資金投向房地產開發(fā)。?對取得土地使用權后進行房地產開發(fā)建造的，在計算其增值額時，允許扣除取得土地使用權時支付的地價款和有關費用、開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本和規(guī)定的費用、轉讓房地產有關的稅金，并允許加計20%的扣除。這可以使從事房地產開發(fā)的納稅人有一個基本的投資回報，以調動其從事正常房地產開發(fā)的積極性。?不難看出，祝老師的得出其結論的基礎是“購入在建工程之支出，實為獲取土地成本”的認知。但筆者恰恰認為，這一邏輯基礎不能成立或至少缺乏足夠的推理過程。?在建工程與土地是不同的概念?，F(xiàn)行稅法對于在建工程并沒有明確的定義。根據增值稅（主要是財稅2016年36號）的相關規(guī)定，在建的建筑物、構筑物屬于不動產；轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。我們似乎可以給出一個定義，在建工程就是指企業(yè)在建、尚未完工交付使用的建筑工程（對于房地產開發(fā)企業(yè)而言，準確地說應該稱為“開發(fā)產品”）。?也就是說，在建工程是基于在土地使用權基礎上，經過必要的開發(fā)過程但在竣工前所處于的狀態(tài)。在建工程往往包含了土地使用權，但不僅限于土地使用權，還包括了所投入的必要的開發(fā)成本。盡管收購方通過購買在建工程間接地獲取了土地使用權，但不能簡單地將購入在建工程等同于獲得土地使用權。?《土地增值稅宣傳提綱》所列舉的適用20%加計扣除的情況僅限于取得“土地使用權”后將生地變?yōu)槭斓睾筠D讓，以及取得“土地使用權”后進行房地產開發(fā)建造兩種情況，兩者均以取得“土地使用權”為前提，并未涉及任何取得“在建工程”后轉讓的情形。將購入在建工程等同于獲取“土地使用權”而選擇適用加計扣除政策顯然屬于對稅法的過度擴大理解。?實務中在建工程地轉讓一般不會單獨對土地使用權和地上建筑物進行定價。但是，如果買賣雙方確實分別約定了土地使用權和地上建筑物地價格，是否能就購買方土地使用權部分進行加計扣除呢？筆者認為仍然是不可以的。我們知道，法律規(guī)定禁止土地使用權直接轉讓。實際投入房屋建設工程的資金額應占全部開發(fā)投資總額的25%以上地，是構成在建工程轉讓的必要條件。盡管我們說，納稅義務地產生一般是依賴于應稅事項發(fā)生或應稅收入（所得）產生，而不考慮應稅事項或收入（所得）是否合法，但是考慮到土地增值稅開征的“主要目的是為了抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為”（將在后文進行進一步分析說明），因此對于相關法律命令禁止的行為給與稅收優(yōu)惠待遇似乎有違初衷。?鑒于此，筆者認為僅從現(xiàn)行稅法本身而言，并不能得出收購在建工程后開發(fā)轉讓可以享受加計扣除的結論。?土地增值稅征稅原則及目的的考慮、加計扣除政策的理論基礎——邏輯關系混亂?祝老師認為，“房地產開發(fā)企業(yè)購進在建工程，投資人財物，進行開發(fā)銷售，符合國家產業(yè)政策導向，符合國家稅制立法目的”，并且如果不允許收購在建工程后再轉讓享受加計扣除，則不符合“稅法中性原則”。同時，祝老師認為房地產企業(yè)的加計扣除是為了“打擊土地投機行為，鼓勵正當地房地產企業(yè)投身國家基礎建設”、“彌補房地產開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中地巨量投入、超長周期以及相應的外部不經濟和邊際成本”。?筆者非常贊同從稅收立法的背景目的及稅收法理來進行稅法的解讀，但祝老師此處的分析與結論恰恰是并不具備合理的邏輯關系。?誠如祝老師所言，開征土地增值稅的目的之一是為了“為了抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為，促進房地產開發(fā)的健康發(fā)展”。但是，以此為前提并不能直接推導出開發(fā)企業(yè)收購在建工程后轉讓能夠享受加計扣除的結論。?筆者知識范圍有限，未能從任何現(xiàn)有學術文獻或公開分析報告中閱讀到收購在建工程后開發(fā)轉讓能夠享受加計扣除對房地產行業(yè)健康發(fā)展產生正向、負向或任何影響的研究結論。筆者認為收購在建工程后轉讓能夠享受加計扣除并不構成房地產健康發(fā)展的必要前提。祝老師在其文章中假設收購在建工程后轉讓能夠享受加計扣除是為了房地產行業(yè)的健康發(fā)展，但并未對這一假設進行論證。假設不成立，結論自然值得商榷。?事實上，立法機關已經通過《土地增值稅宣傳提綱》所描述兩種情形下享受加計扣除待遇的方式給予正常房地產開發(fā)以政策支持。筆者認為，這是對特定情形所給與的特殊稅務待遇，應僅以所列舉項目為限而不宜隨意擴大適用范圍。?資產所有權的考慮——不構成判定是否能夠享受加計扣除待遇的要素?祝老師認為土地增值稅清算鏈條，不能因上游企業(yè)享受了加計扣除待遇就否定下游企業(yè)同樣享受優(yōu)惠待遇的資格，理由是“任何企業(yè)均不應該因他人享受的稅收待遇，而影響自己企業(yè)的稅收待遇”。?僅就是否能夠享受加計扣除這一問題而言，筆者確實認為應對下游企業(yè)地適用性進行獨立判斷分析，但其原因并非是祝老師所說的“任何企業(yè)均不應該因他人享受的稅收待遇，而影響自己企業(yè)的稅收待遇”，而是兩者本就不構成任何因果關系。?土地增值稅的增值額計算及清算不能簡單地放入一個增值鏈條中去考量。從性質上而言，土地增值稅可能更接近所得稅而應歸屬于直接稅（這一點有不同的意見，本文不討論）。從這個意義上說，土地增值稅上不存在鏈條，或至少不存在一個清晰地抵扣鏈條。試想一下，如果上游企業(yè)是非房地產開發(fā)企業(yè)而從未享受過加計扣除政策，購入方房地產開發(fā)企業(yè)就一定能享受加計扣除了嗎？似乎也不能輕易地得出這一結論。所以說，以上游企業(yè)地稅務處理去分析下游企業(yè)的稅務處理，其出發(fā)點本身就錯了。?退一步說，下游企業(yè)的稅收待遇受其上游交易對手企業(yè)稅務處理影響的情況也是客觀存在的。例如，增值稅鏈條中上游企業(yè)是否選擇免稅待遇對下游企業(yè)是否能取得可抵扣進項稅額可能會產生影響；企業(yè)所得稅間接股權轉讓中轉讓方是否繳納企業(yè)所得稅可能會影響收購方取得股權的計稅基礎等。?因此，筆者認為影響下游企業(yè)是否享受優(yōu)惠待遇的從來不應該是上游企業(yè)是否已經享受過加計扣除。需要說明的是，盡管筆者否定了以鏈條論來分析下游企業(yè)稅收待遇適用性的邏輯判斷，但也并不能就此得出下游企業(yè)可以享受加計扣除的結論。?回歸現(xiàn)行稅法規(guī)定及稅法原則?那么，房地產開發(fā)企業(yè)購入在建工程后進行開發(fā)再轉讓的，究竟是否能享受土地增值稅加計扣除政策呢？無論從現(xiàn)行稅法規(guī)定還是稅法原則來說，都是不可以的。?《土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，計算增值額的扣除項目包括“財政部規(guī)定的其他扣除項目”?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第七條規(guī)定，對從事房地產開發(fā)的納稅人可按本條(一)、(二)項規(guī)定計算的金額之和，加計百分之二十的扣除。?可見，土地增值稅加計扣除是對房地產開發(fā)企業(yè)給與的特殊稅務待遇，其適用情形必須由財政部進行規(guī)定，其他下屬稅務單位，即使是國家稅務總局也無權單獨作出規(guī)定或擴大、縮小適用范圍。對《土地增值稅宣傳提綱》（國家稅務總局下發(fā)）第七條所列舉業(yè)務場景中是否適用加計扣除的理解仍然要回歸到《土地增值稅暫行條例》及其實施細則。而從《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條的規(guī)定來看，似乎只要是房地產開發(fā)企業(yè)，就能夠適用加計扣除政策。?然而，再來看看《土地增值稅暫行條例實施細則》對于加計扣除的基礎的規(guī)定?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第七條第(一)、(二)項是指：取得“土地使用權”所支付的金額及“開發(fā)成本”。如前文所述，取得在建工程不是取得“土地使用權”，土地附屬建筑物也不是收購方企業(yè)的“開發(fā)成本”。由此看來，房地產開發(fā)企業(yè)收購在建工程時，盡管從企業(yè)性質上滿足條件，但實質上并不具備加計扣除的基礎，也就是說將所取得在建工程的成本作為加計扣除的是不具備稅法支持的。?土地增值稅加計扣除是房地產開發(fā)企業(yè)在滿足特定條件時所給予的特殊稅務處理待遇。條件滿足了就能夠享受，不滿足就不能享受，不需要從公平論進行對比，也不能從感情上進行推理，這個邏輯是非常清楚的。?土地增值稅開征的主要目的是為了抑制炒買炒賣土地獲取暴利的行為，以保護正當房地產開發(fā)的發(fā)展。時至今日，土地增值稅也仍然部分得承擔著這一責任。但是，房地產及土地市場已經發(fā)生了翻天覆地的變化，土地增值稅的稅制基礎及其計算方法已經脫離了時代。要想使土地增值稅繼續(xù)更好地發(fā)揮作用，筆者也期待我們的財稅主管盡在對其進行整體地回顧、研究和修訂。

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