國稅發(fā)[2009]31號文：房地產(chǎn)企業(yè)所得稅不得不關注的20個問題

??????? 為了加強從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)的企業(yè)所得稅征收管理，規(guī)范從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)的納稅行為，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則等有關稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，結合房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務的特點，國家稅務總局制定了《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號），對房地產(chǎn)行業(yè)的所得稅制度體系進行了充分完善。

　　關注1.適用范圍
　　國稅發(fā)[2009]31號第二條規(guī)定，本辦法適用于中國境內從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務的企業(yè)。這里的企業(yè)既包括內資企業(yè)，也包括外商投資企業(yè)。對外商投資企業(yè)而言，國稅發(fā)[2009]31號文件對其財稅處理的影響很大，需要重點學習與把握。我們中稅網(wǎng)的客戶群中有不少臺灣同胞投資企業(yè)，如果涉及房地產(chǎn)業(yè)務應當及時關注我網(wǎng)對新31號文件的釋義和解讀。任何一個企業(yè)，只要其從事了房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務，就要受到國稅發(fā)[2009]31號的約束。房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設施等開發(fā)產(chǎn)品。

　　關注2.開發(fā)產(chǎn)品完工條件
　　國稅發(fā)[2009]31號文件第三條規(guī)定，除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應視為已經(jīng)完工：(一)開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案；(二)開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用；(三)開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權證明。沿用我們過去的理解，以上三個條件如果同時滿足，以最早的一個為準。不過國稅發(fā)[2009]31號文件第三條依然存在缺陷，就是沒有規(guī)定土地開發(fā)的完工條件。如果有關企業(yè)開發(fā)土地再行轉讓，只能比照一般貨物銷售或者財產(chǎn)轉讓進行所得稅處理。

　　國稅發(fā)[2009]31號文件第四條規(guī)定，企業(yè)出現(xiàn)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定的情形，稅務機關可對其以往應繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進行征收管理，并逐步規(guī)范，同時按《中華人民共和國稅收征收管理法》等稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定進行處理，但不得事先確定企業(yè)的所得稅按核定征收方式進行征收、管理。這意味著我國不少地區(qū)對房地產(chǎn)行業(yè)硬性規(guī)定必須實行核定征收的錯誤政策必須得到糾正。最近，某地國稅機關就電話通知某些企業(yè)，如果預計2009年所得發(fā)生虧損，必須實行核定征收，而不是查賬征收，顯然是不符合法理的。

　　關注3.收入的處理范圍
　　國稅發(fā)[2009]31號文件第五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物及其他經(jīng)濟利益。企業(yè)代有關部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內或由企業(yè)開具**的，應按規(guī)定全部確認為銷售收入；未納入開發(fā)產(chǎn)品價內并由企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具**的，可作為代收代繳款項進行管理。其實代收代繳費用是否納入收入管理，對企業(yè)所得稅不會造成本質影響。

　　中稅網(wǎng)財稅專家王駿提醒有關納稅人還是需要對代收代繳款項開票流程進行必要籌劃，畢竟開票還要涉及營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和土地增值稅。

　　關注4.收入確認時點
　　國稅發(fā)[2009]31號文件沿用了老31號文件的收入確認時點規(guī)定，對房地產(chǎn)行業(yè)收入確認時點提出了下列特殊要求：
　　靠前.采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應于實際收訖價款或取得索取價款憑據(jù)（權利）之日，確認收入的實現(xiàn)。和一般企業(yè)商品銷售幾乎一致。

　　第二.采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認收入的實現(xiàn)。付款方提前付款的，在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。付款方提前付款則實際付款日確認收入，已經(jīng)突破了《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，事實上實施條例第23條根本沒有任何允許財政部、國家稅務總局對分期收款業(yè)務進行特殊規(guī)定的授權，其合理性還需要進一步論證。

　　第三.采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或協(xié)議約定的價款確定收入額，其首付款應于實際收到日確認收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現(xiàn)。這是實踐中最規(guī)范存在的收入確認模式。

　　第四.采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按以下原則確認收入的實現(xiàn)：
　　1.采取支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應按銷售合同或協(xié)議中約定的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。
　　2.采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于買斷價格，則應按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。
　　3.采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，屬于由企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于基價，則應按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額，不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同或協(xié)議約定的價格低于基價的，則應按基價計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應按基價加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。
　　4.采取包銷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，包銷期內可根據(jù)包銷合同的有關約定，參照上述1至3項規(guī)定確認收入的實現(xiàn)；包銷期滿后尚未出售的開發(fā)產(chǎn)品，企業(yè)應根據(jù)包銷合同或協(xié)議約定的價款和付款方式確認收入的實現(xiàn)。

　　關注5.開發(fā)產(chǎn)品轉固定資產(chǎn)不再視同銷售
　　國稅發(fā)[2009]31號文件第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定。

　　不難看出，開發(fā)出品轉作固定資產(chǎn)已經(jīng)不再按照視同銷售處理，企業(yè)需要密切關注，避免給自身增加不必要的納稅負擔。

　　關注6.計稅毛利率下調
　　國稅發(fā)[2009]31號文件第八條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率由各省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局按下列規(guī)定確定:
　　開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民***所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15％，此前的規(guī)定是20%。
　　開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%，此前的規(guī)定是15%。
　　開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于5％，此前的規(guī)定是10%。
　　屬于經(jīng)濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%，和以前的規(guī)定沒有差異，但是需要提供有關主管部門的批準文件。

　　早在2006年3月6日，國家稅務總局印發(fā)了《關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2009]31號），將此前規(guī)定的“開發(fā)產(chǎn)品的預售收入應按不低于15%的預計營業(yè)利潤率繳納企業(yè)所得稅”調整為，經(jīng)濟適用房項目預售收入的預計計稅毛利率不得低于3%，非經(jīng)濟適用房項目按不同區(qū)域確定預售收入的預計計稅毛利率，其中，省會城市和計劃單列市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于20％，地及地級市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于15％，其他地區(qū)不得低于10％。而且執(zhí)行這一規(guī)定的時間也被追溯到2006年1月1日。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預收收入征收所得稅，一方面對樓市產(chǎn)生***，產(chǎn)生了宏觀調控的效果，另一方面也保證財政收入，受到了稅務機關歡迎。

　　2008年開始，中國新《企業(yè)所得稅法》正式實施，舊31號文件自行廢止。為避免房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項目預售期間產(chǎn)生所得稅政策真空，2008年4月7日，國家稅務總局又公布了《關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預繳問題的通知》，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預繳政策進行了簡單調整，要求內外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)統(tǒng)一按照規(guī)定的預計利潤率分季(或月)計算出預計利潤額，計入利潤總額預繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結算計稅成本后按照實際利潤再行調整。該文件依然延續(xù)了舊31號文件規(guī)定的利潤率水平，對于非經(jīng)濟適用房開發(fā)項目，位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民***所在地城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20％；位于地級市、地區(qū)、盟、州城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%；位于其他地區(qū)的，不得低于10％。經(jīng)濟適用房開發(fā)項目不得低于3％。

　　中稅網(wǎng)財稅專家王駿對此做了簡單解釋，假設某個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2008年度房地產(chǎn)期房預售取得預售收入6000萬元，所在地計稅利潤率規(guī)定為20%，則其在進行2008年度所得稅匯算清繳期間需要將1200（6000×20%）萬元的預計利潤并入其年度應納稅所得額，課征25%的企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對該政策普遍不滿，關鍵就是很多開發(fā)商都埋怨計稅利潤率水平過高。一位房地產(chǎn)專業(yè)人士指出，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事經(jīng)濟適用房開發(fā)，建設主管部門明確規(guī)定經(jīng)濟適用房開發(fā)的利潤率不得高于3%，但是稅收上卻規(guī)定計稅利潤率不得低于3%是自相矛盾。08年下半年以來，房地產(chǎn)開發(fā)商要求降低計稅利潤率的呼聲一直不斷。

　　國稅發(fā)[2009]31號文件對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅政策做出適度調整，除了企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品屬于經(jīng)濟適用房、限價房和危改房的，其計稅毛利率不得低于3%，延續(xù)以往規(guī)定以外，其他未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率按下列規(guī)定進行確定：開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民***所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%。開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%。開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于5%。商品房開發(fā)項目計稅毛利率水平將大幅度下調，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預繳壓力將大大緩解，這在開發(fā)商4月初進行靠前季度所得稅申報時就可以得到實現(xiàn)。

　　關注7.對預售期間計稅毛利實際征收企業(yè)所得稅