勞動保護費能否作為研發(fā)費用加計扣除

　　用于改善研發(fā)人員生活的“福利費”可以享受研發(fā)費用加計扣除，那么用于保護研發(fā)人員生命健康的“勞保費”允許加計扣除嗎？筆者認為，這是一個很有意思的話題，于是也來湊湊熱鬧。

　　一、研發(fā)費用允許加計扣除的具體范圍

　　《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅[2015]119號）靠前條（一）項規(guī)定，允許加計扣除的研發(fā)費用，具體范圍包括：

　　1、人員人工費用；

　　2、直接投入費用；

　　3、折舊費用；

　　4、無形資產(chǎn)攤銷；

　　5、新產(chǎn)品設計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費；

　　6、其他相關費用；

　　7、財政部和國家稅務總局規(guī)定的其他費用。

　　二、勞動保護費是否屬于人員人工費用的范圍

　　財稅[2015]119號文件靠前條（一）項明確，人員人工費用是指“直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務費用。”

　　《國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）靠前條，針對人員人工費用的執(zhí)行口徑給予了進一步的明確。

　　很顯然，研發(fā)人員的勞動保護費不屬于人員人工費用。

　　三、勞動保護費是否屬于直接投入費用的范圍

　　財稅[2015]119號文件靠前條（一）項和國家稅務總局公告2017年第40號第二條均明確，直接投入費用指研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費，不構成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費；用于研發(fā)活動的儀器、設備的運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用，以及通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設備租賃費。

　　從字面上看，直接投入費用跟勞動保護費沒什么關系。需要提示的是，《國家稅務總局關于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）附件1《自主研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬》，其“登記方法說明”中有這樣一段話：

　　9.序號1.1“工資薪金”、1.2“五險一金”：應當按照《職工工資和五險一金分配表》等類似分配表匯總登記，其中直接從事研發(fā)活動人員的補充社會保險、補充醫(yī)療保險和補充住房公積金應當作為“六、其他相關費用”登記，間接從事研發(fā)活動人員的工資薪金和五險一金等應當通過“二、直接投入費用”和“五、新產(chǎn)品設計費等”間接分配記入；

　　以上“登記方法說明”至少可以理解或者延伸理解為以下三層含義：

　　1、直接投入費用不僅包含材料、燃料、動力和租賃費等，還包含間接從事研發(fā)活動人員的工資薪金和五險一金；

　　2、“等”字表述屬于不完全列舉的例示性規(guī)定，那么直接投入費用不僅包含間接從事研發(fā)活動人員的工資薪金和五險一金，還包含與列舉事項類似的事項。比如：間接從事研發(fā)活動外聘人員的勞務費用；

　　3、工資薪金和五險一金屬于職工薪酬類，而勞動保護費不屬于職工薪酬類，因此勞動保護費不屬于與列舉事項類似的事項，不屬于直接投入費用的范圍。

　　四、勞動保護費是否屬于其他相關費用的范圍

　?。ㄒ唬τ谄渌嚓P費用，財稅[2015]119號采用的是不完全列舉。

　　財稅[2015]119號文件靠前條（一）項之6點規(guī)定，其他相關費用是指“與研發(fā)活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費等。”

　　法律規(guī)范在列舉其適用的典型事項后，又以“等”、“其他”等詞語進行表述的，屬于不完全列舉的例示性規(guī)定。

　　（二）對于其他相關費用，國家稅務總局公告2017年第40號采用的也是不完全列舉。

　　國家稅務總局公告2017年第40號第六條規(guī)定，其他相關費用是指“指與研發(fā)活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費，職工福利費、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費?！?/p>

　　40號公告雖然沒有以“等”、“其他”等詞語進行表述，但是“如”等詞語也應當屬于不完全列舉。

　　（三）對于其他相關費用的適用規(guī)則，應當優(yōu)先適用財稅[2015]119號的不完全列舉規(guī)定。

　　最高人民法院《關于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀要》（法[2004]96號）第二條（四）項規(guī)定，“國務院部門之間制定的規(guī)章對同一事項的規(guī)定不一致的，人民法院一般可以按照下列情形選擇適用：(3)兩個以上的國務院部門就涉及其職權范圍的事項聯(lián)合制定的規(guī)章規(guī)定，優(yōu)先于其中一個部門單獨作出的規(guī)定；……”

　　據(jù)此，即使將40號公告理解為完全的正列舉，當財稅[2015]119號和40號公告對于“其他相關費用”的規(guī)定不一致時，應當優(yōu)先適用財稅[2015]119號的不完全列舉規(guī)定。

　?。ㄋ模┴敹怺2015]119號不排斥勞動保護費作為其他相關費用歸集。

　　首先，上述國家稅務總局公告2015年第97號附件1“登記方法說明”，已經(jīng)明確了直接從事研發(fā)活動人員的補充社會保險、補充醫(yī)療保險和補充住房公積金應當作為“六、其他相關費用”登記。

　　其次，勞動保護費屬于與保險費、差旅費、會議費和福利費等列舉事項類似的事項，其直接從事研發(fā)活動人員的勞動保護費屬于與研發(fā)活動直接相關的其他費用，應當作為其他相關費用歸集。

　　再次，其他相關費用僅限于與研發(fā)活動直接相關的其他費用，與研發(fā)活動間接相關的補充社會保險、補充醫(yī)療保險和補充住房公積金，以及與研發(fā)活動間接相關的勞動保護費、保險費、差旅費、會議費和福利費，則不應當作為其他相關費用歸集。

　　五、關于不完全列舉和完全正列舉

　　最高人民法院《關于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀要》（法[2004]96號）第四條“關于法律規(guī)范具體應用解釋問題”，規(guī)定如下：

　　在裁判案件中解釋法律規(guī)范，是人民法院適用法律的重要組成部分。人民法院對于所適用的法律規(guī)范，一般按照其通常語義進行解釋;有專業(yè)上的特殊涵義的，該涵義優(yōu)先;語義不清楚或者有歧義的，可以根據(jù)上下文和立法宗旨、目的和原則等確定其涵義。

　　法律規(guī)范在列舉其適用的典型事項后，又以“等”、“其他”等詞語進行表述的，屬于不完全列舉的例示性規(guī)定。以“等”、“其他”等概括性用語表示的事項，均為明文列舉的事項以外的事項，且其所概括的情形應為與列舉事項類似的事項。

　　人民法院在解釋和適用法律時，應當妥善處理法律效果與社會效果的關系，既要嚴格適用法律規(guī)定和維**律規(guī)定的嚴肅性，確保法律適用的確定性、統(tǒng)一性和連續(xù)性，又要注意與時俱進，注意辦案的社會效果，避免刻板僵化地理解和適用法律條文，在法律適用中維護國家利益和社會公共利益。

　　稅務執(zhí)法實踐中，那種將不完全列舉的例示性規(guī)定，視同完全正列舉規(guī)定而硬生生適用的現(xiàn)象，不止研發(fā)費用加計扣除這樣一例。在共同戰(zhàn)“疫”取得重大戰(zhàn)略成果之時，在全面助力復工復產(chǎn)之際，稅收優(yōu)惠固然重要，而稅法解釋的社會效果也不容忽略。