財會〔2016〕22號文的八處硬傷和四個空白

財會[2016]22號 財政部關于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知

一、常識性錯誤

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至少有兩處。

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其一，「二、賬務處理……（三）差額征稅的賬務處理……1.企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理……發(fā)生成本費用時，……借記……“存貨”、“工程施工”等科目，貸記……」

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其二，「二、賬務處理……（七）交納增值稅的賬務處理……4.減免增值稅的賬務處理……對于當期直接減免的增值稅，借記“應交稅金—應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記……」

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錯誤原因：存貨是報表項目，而非會計科目；應交稅金已于十余年前改為應交稅費。

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嚴重程度：☆☆☆☆☆

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原因分析：起草者知識更新不及時，對文件的重要性認識不足；統(tǒng)稿者、復核者把關不嚴。

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難兄難弟：《不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第15號）第十一條 ??待抵扣進項稅額記入“應交稅金—待抵扣進項稅額”科目核算，并于可抵扣當期轉入“應交稅金—應交增值稅（進項稅額）”科目。

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?二、表述前后不一致

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至少有四處。

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其一，「二、賬務處理……（二）銷售等業(yè)務的賬務處理……2．視同銷售的賬務處理。企業(yè)發(fā)生稅法上視同銷售的行為，應當按照企業(yè)會計準則制度相關規(guī)定進行相應的會計處理……」

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評點：

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22號文關于現(xiàn)行會計制度的表述一共有5處，其中4處用的是「國家統(tǒng)一的會計制度」，只有此處用的是「企業(yè)會計準則制度」。

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根據(jù)《會計法》的規(guī)定，?國家統(tǒng)一的會計制度，是指國務院財政部門根據(jù)本法制定的關于會計核算、會計監(jiān)督、會計機構和會計人員以及會計工作管理的制度。

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可見，「國家統(tǒng)一的會計制度」是含義最廣，用法最規(guī)范的關于會計制度的表述。

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至于「企業(yè)會計準則制度」，筆者孤陋寡聞，只聽說過企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度，但這個術語沒有聽說過。

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其二，「一、會計科目及專欄設置……（六）待轉銷項稅額明細科目，核算一般納稅人……以后期間確認為銷項稅額的增值稅額」，「二、賬務處理……（二）銷售等業(yè)務的賬務處理……1．銷售業(yè)務的賬務處理……按照國家統(tǒng)一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發(fā)生時點的，應將相關銷項稅額計入“應交稅費—待轉銷項稅額”科目，待實際發(fā)生納稅義務時再轉入“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額)” 或“應交稅費——簡易計稅”科目。」

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評點：

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按照「應交稅費—待轉銷項稅額」科目的定義，它是對應于銷項稅額，也就是專用于一般計稅方法計稅項目；按照后文的賬務處理流程，它又可用于一般納稅人選用簡易計稅方法計稅項目。

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其三，關于紅字增值稅專用**，全文共出現(xiàn)兩處，一是「稅務機關開具的紅字增值稅專用**」，二是「按規(guī)定開具的紅字增值稅專用**」。

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其四，「二、賬務處理……（二）銷售等業(yè)務的賬務處理……3．全面試行營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入……，企業(yè)應在確認應交增值稅銷項稅額的同時……」

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評點：

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要么用「銷項稅額」，要么用「應納稅額」或「應納增值稅額」，這個「應交增值稅銷項稅額」是什么意思？

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嚴重程度：☆☆☆

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原因分析：一個文件，多人起草，沒有充分溝通，表述方式前后不一致。

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??三、與現(xiàn)行增值稅政策相脫節(jié)

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至少有兩處。

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其一，「二、賬務處理……（一）取得資產(chǎn)或接受勞務等業(yè)務的賬務處理……2．采購等業(yè)務進項稅額不得抵扣的賬務處理。一般納稅人購進貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或個人消費等，其進項稅額按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定不得從銷項稅額中抵扣的，取得增值稅專用**時，應借記相關成本費用或資產(chǎn)科目，借記“應交稅費——待認證進項稅額”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目，經(jīng)稅務機關認證后，應借記相關成本費用或資產(chǎn)科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目?！?/p>

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評點：

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發(fā)生時即明確不得抵扣進項稅額的購進業(yè)務，取得專票先計入「待認證進項稅額」明細科目，認證并申報抵扣后，同時作進項稅額轉出，少了一個自「待認證進項稅額」明細科目轉入「進項稅額」專欄的環(huán)節(jié)。按照上述規(guī)定處理后，「待認證進項稅額」借方仍有余額，「進項稅額」少了一部分。

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其二，「二、賬務處理……（二）銷售等業(yè)務的賬務處理……3．全面試行營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，此后產(chǎn)生增值稅納稅義務的賬務處理?！髽I(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，……已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務時點時，應借記“應交稅費——應交營業(yè)稅”、“應交稅費——應交城市維護建設稅”、“應交稅費——應交教育費附加”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計算確定計入“應交稅費——待轉銷項稅額”科目的金額,同時沖減收入。」

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評點：

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未達到營業(yè)稅納稅義務時間，計提了營業(yè)稅及其附加，為什么要調(diào)整為收入？

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以調(diào)整后的收入作為計算銷項稅額或者應納稅額的依據(jù)何在？

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既然已經(jīng)達到增值稅納稅義務發(fā)生時點了，為什么還將稅額計入「待轉銷項稅額」？

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嚴重程度：☆☆☆☆☆

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原因分析：不詳

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??四、政策空白較多

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一是，貨物等已驗收入庫但尚未取得增值稅扣稅憑證，未付款的，應在月末按貨物清單或相關合同協(xié)議上的價格暫估入賬，不需要將增值稅的進項稅額暫估入賬。下月初，用紅字沖銷原暫估入賬金額，待取得相關增值稅扣稅憑證并經(jīng)認證后，再按照正常購進業(yè)務進行處理。

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問題一：貨物已驗收，已經(jīng)付款，但未取得扣稅憑證應如何處理？

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問題二：下月初紅沖暫估憑證，如取得增值稅扣稅憑證在數(shù)月乃至數(shù)年之后，是否每月還需暫估，再下月紅沖？取得扣稅憑證之前，貨物等已經(jīng)轉化為成本費用，應如何處理？

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二是，除貨物之外的成本費用，如接受的服務等，未付款也未取得扣稅憑證，但按國家統(tǒng)一的會計制度已經(jīng)符合成本費用的確認條件，按照權責發(fā)生制確認此類成本費用時，應如何進行會計處理？

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三是，不動產(chǎn)建設方、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以及工程總承包企業(yè)采購建筑服務，依合同約定向上游企業(yè)預付工程款項，取得其開具的專用**已認證抵扣的；以及所有納稅人采購租賃服務，預付款項且取得專用**已認證抵扣的，但預付款項尚不符合國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的，進項稅額應如何進行會計處理？

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四是，納稅人提供建筑服務，適用《企業(yè)會計準則—建造合同》的，其價稅分離是在收入確認環(huán)節(jié)還是在工程價款結算環(huán)節(jié)？