非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳新規(guī)（深度解讀版）

　　2017年10月17日，國家稅務總局重磅發(fā)布了期待已久的《國家稅務總局關于非居民所得稅源泉扣繳有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第37號，以下簡稱“37號公告”)及其官方解讀。37號公告替代了原非居民稅收管理中極為重要的兩項文件，國稅發(fā)【2009】3號(以下簡稱“3號文”)和國稅函【2009】698號(以下簡稱“698號文”)1，成為非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳新的指導性文件，自2017年12月1日起即開始施行。

　　較之3號文，37號公告對非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳申報流程、管理規(guī)則及稅務當事人遵從要求等做出了多項重大調整，包括取消非居民企業(yè)源泉扣繳合同備案要求、明確轉讓財產所得的計算方法、放寬非居民自行申報期限、明確扣繳義務人補扣稅款要求等。37號公告帶來的諸多積極變化受到了境內外企業(yè)的歡迎，但仍然存在一些文件規(guī)定不明確而可能帶來的新問題。特別是取消了扣繳義務人未扣繳時納稅人7日內自行申報的要求后，在37號公告下如何劃分和銜接扣繳義務人與納稅人在稅款繳納環(huán)節(jié)的責任，可能存在法規(guī)未明確的事項，需予以關注。

　　主要內容

　　37號公告為減輕納稅人和扣繳義務人負擔，并針對非居民源泉扣繳實踐中一直以來存在的部分問題，主要進行了以下修訂：

　　減輕扣繳義務人的合規(guī)負擔：

　　1. 取消了原3號文規(guī)定的扣繳義務人應在與非居民企業(yè)簽訂相關合同的30日內辦理合同備案手續(xù)的要求，但仍要求扣繳義務人設立扣繳稅款賬簿和合同資料檔案備查。稅總發(fā)【2017】101號“放管服”文件中曾提及將取消非居民企業(yè)源泉扣繳合同備案環(huán)節(jié)，此次37號公告的變化是對這一要求的具體落實;

　　2. 取消了原3號文規(guī)定的多次付款合同扣繳義務人應在最后一次付款前15日內辦理扣繳稅款清算手續(xù)的要求;

　　3. 延續(xù)了原3號文關于所得存在多個發(fā)生地，可選擇一地辦理申報繳稅事宜的規(guī)定，并明確了與7號公告相關條款的協(xié)調關系;

　　明確部分應納稅款的計算方法：

　　4. 延續(xù)并細化了698號文對股權轉讓收入和股權計稅基礎的計算，要求對發(fā)生增值和減值的股權凈值進行相應調整，保留了698號文中關于股權轉讓計算不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤的規(guī)定，并特別明確了多次投資的股權部分轉讓時被轉讓股權成本的比例計算方法(官方解讀中給出了詳細的計算示例);

　　5. 重新明確了3號文對非居民企業(yè)應納稅款的外幣折算規(guī)則，并修改了698號文關于股權轉讓所得計算的外幣換算規(guī)則;

　　推遲扣繳義務發(fā)生時間：

　　6. 針對對外分配股息，將扣繳義務時間限定為股息的實際支付日，不再以做出利潤分配決定的日期為扣繳義務發(fā)生之日;

　　7. 對于分期收款方式取得的同一項轉讓財產所得，分期收取的款項可先視為收回投資成本，扣繳義務時間發(fā)生在全部成本收回之后;

　　放寬稅款申報繳納期限：

　　8. 取消了原未扣繳情形下非居民企業(yè)一般應在納稅義務發(fā)生7日內自行申報繳納稅款的規(guī)定，對非居民企業(yè)在稅務機關責令限期繳納前自行申報繳納，或在稅務機關限期繳納稅款的期限內繳納稅款的，均視為已按期繳納稅款;

　　明確納稅人和扣繳義務人責任：

　　9. 明確了發(fā)生未扣繳情形時稅務機關可以責令扣繳義務人補扣稅款并追究責任，同時在需要時向納稅人追繳稅款;

　　10. 提出了稅款已扣但未解繳的情形，對應扣未扣稅款和已扣未解繳稅款的情形區(qū)別對待;

　　明確不同主管稅務機關協(xié)同管理要求：

　　11. 扣繳義務人所在地與所得發(fā)生地不一致時，扣繳義務人應扣未扣的，由扣繳義務人所在地主管稅務機關責令扣繳義務人補扣稅款并追究責任;需要向納稅人追繳稅款的，由所得發(fā)生地主管稅務機關通過扣繳義務人所在地主管稅務機關核實情況后負責執(zhí)行。

　　畢馬威觀察

　　由于實踐中涉及非居民源泉扣繳事項的交易多數(shù)情況復雜，交易環(huán)節(jié)較多，仍存在一些37號公告尚未解決的問題，或因新文件規(guī)定不明確而帶來的新問題?？缇辰灰纂p方應對這些問題予以關注，并在安排交易時對潛在風險提前考慮。

　　可推遲扣繳稅款的分期收款情形的界定

　　37號公告將分期收款的股權轉讓所得的納稅及扣繳時點推遲至全部成本收回以后，這無疑有利于緩解交易雙方的資金流壓力。但值得注意的是，37號公告沒有對分期收款方式予以明確的界定，如是否要求交易雙方在合同中明確分期支付的時間和具體金額?對于許多股權轉讓協(xié)議中存在后續(xù)價格調整條款，是否屬于可適用于分期收款的情況?由于國稅函【2010】79號文規(guī)定應于合同生效且完成股權變更手續(xù)時確認收入實現(xiàn)，如果在實際操作中征納雙方對何為分期收款的界定出現(xiàn)分歧，則勢必會造成該條款的適用困難。

　　境外直接或間接股權轉讓是否將加收滯納金/利息?

　　37號公告將扣繳義務人未扣繳時的非居民企業(yè)所得稅申報繳納期限放寬至稅務機關責令限期繳納稅款的期限，這似乎意味著如果扣繳義務人不進行扣繳，則可以在稅務機關責令繳納后再行繳付稅款，而不會承擔任何滯納金和罰款。當然，依據(jù)征管法的規(guī)定，此時稅務機關可以對扣繳義務人實施相當于稅款50%至3倍的罰款。從這個角度看，37號公告似乎對非居民企業(yè)極為“慷慨”，尤其是在境外股權轉讓交易中。這可能還需要國家稅務總局的進一步確認。

　　另外，針對7號公告(國家稅務總局公告2015年第7號)下被重新認定為直接轉讓并征稅的間接轉讓情形，在原有規(guī)則下，稅務機關將根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起按日加收利息。而37號公告取消了7號公告中要求股權轉讓方在扣繳義務人未扣繳稅款時，應在納稅義務發(fā)生7日內自行申報繳納稅款的規(guī)定。37號公告對申報繳納期限的放寬，是否意味著對7號公告的調整，只要納稅人在稅務機關限期繳納的期限內足額繳納了相應稅款，則將不再加收利息?

　　由于現(xiàn)行法規(guī)體系中，滯納金和利息的適用情形分別由征管法和企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定，兩者間缺乏統(tǒng)一的協(xié)調，這也可能給納稅人帶來困擾和不確定性。例如，在境外間接轉讓交易被重新確定為直接轉讓時，非居民轉讓方在稅務機關責令限期內(次年6月1日之后)繳納了稅款，是否還需繳納利息?再如，轉讓方?jīng)]有在責令限期內繳納稅款(次年6月1日前)，會被征收滯納金嗎?或者僅自次年6月1日起加征利息?相關問題仍有待明確。

　　可選擇在一地申報納稅的“同一項所得”的界定

　　37號公告延續(xù)了原3號文中關于非居民企業(yè)取得的所得涉及多個所得發(fā)生地和主管稅務機關的，可選擇一地申報繳稅的規(guī)定，但進一步要求必須是“同一項所得”。

　　在37號公告的官方解讀中，特別提到此項規(guī)定與7號公告中一項間接轉讓涉及兩項以上中國應稅財產時應分別申報納稅的規(guī)定，分別適用于不同情形。對于7號公告所規(guī)定的情形，間接轉讓被確認為直接轉讓時，由于涉及多項財產，因而所確認的直接轉讓交易也有多項，則相關所得不屬于37號公告所規(guī)定的“同一項所得”。

　　7號公告的出臺，廢除了原24號公告(國家稅務總局公告2011年第24號)中一項間接轉讓同時涉及兩項以上股權時可選擇一地繳稅的措施。此后實務界一直呼吁，希望能恢復該便利措施，但本次37號公告的出臺并沒有對此有所突破。

　　而對于其他類型的所得，37號公告并沒有明確應如何理解發(fā)生在不同地點并同時涉及多個稅務機關的所得，何時可被認為是“同一項所得”?

　　仍需報送合同資料的特定情形

　　雖然37號公告取消了自合同簽訂之日起30日進行合同備案的要求，但仍要求扣繳義務人設立扣繳稅款賬簿和合同資料檔案，用以準確記錄非居民企業(yè)所得稅的扣繳情況。

　　同時提請注意的是，國家稅務總局令第19號(2009)中關于非居民企業(yè)承包工程作業(yè)或提供勞務，境內企業(yè)和非居民企業(yè)均應自合同簽訂之日起30日內向稅務機關辦理登記和備案手續(xù)的要求并不受此新規(guī)影響，仍將延續(xù)執(zhí)行。實際操作中，可能會出現(xiàn)一項合同在簽署時為涉及特許權使用費的技術合同，因而根據(jù)37號公告新規(guī)無需進行合同備案;而后續(xù)又因為提供了與技術相關的現(xiàn)場服務而成為應根據(jù)19號令進行登記備案的勞務合同。這種情況下的合同備案要求，需要與主管稅務機關具體協(xié)商確定。

　　另外，由于超過5萬美元的對外支付的備案要求未變化，稅務機關仍將通過扣繳義務人的預提所得稅扣繳申報(包括協(xié)定待遇備案)、轉讓定價關聯(lián)方支付報告，及與外匯管理局的信息共享等獲取相關信息。因而，雖然取消3號文的源泉扣繳備案要求稍微減輕了扣繳義務人的合規(guī)負擔，但并不會減少稅務機關獲取的對外支付的相關信息。

　　已扣未解繳稅款情形下納稅人的責任

　　37號公告明確了若干扣繳義務人已扣但未解繳稅款的具體情形，包括扣繳義務人已明確告知收款人已代扣稅款，已在財務會計處理或納稅申報中單獨列示或扣除應扣稅款等。根據(jù)征管法的規(guī)定，扣繳義務人不繳或者少繳已扣稅款的，稅務機關應向扣繳義務人追繳相應稅款，同時加收滯納金、罰款等。此時似乎意味著即使扣繳義務人后續(xù)發(fā)生解繳稅款困難，納稅人仍可視為已履行相應納稅義務，而稅務機關將不再對納稅人進行追繳。

　　稅務機關責令扣繳義務人補扣稅款的適用

　　對于扣繳義務人應扣未扣稅款的，37號公告新增了一條規(guī)定，稅務機關可根據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》的規(guī)定，責令扣繳義務人補扣稅款。這條規(guī)定的內容較為原則，沒有進一步給出需補扣稅款的具體適用情形，例如扣繳義務人若已將全部款項支付給納稅人，稅務機關是轉而直接向納稅人追繳稅款，還是仍然要求扣繳義務人補扣稅款?這可能會在實踐中給扣繳義務人的操作帶來實際的困難。

　　同時，征管法規(guī)定了扣繳義務人應扣未扣稅款時，雖然應承擔相應罰款(應扣未扣稅款50%至3倍)，但稅務機關將直接向納稅人追繳稅款。那么在37號公告規(guī)定了扣繳義務人所在地主管稅務機關可以要求扣繳義務人補扣稅款時，稅務機關究竟將優(yōu)先向扣繳義務人還是納稅人進行追繳?尤其是在扣繳義務人所在地與所得發(fā)生地不一致的情況下，稅務機關間將如何確定追繳稅款的優(yōu)先順序，是否會出現(xiàn)同時進行追繳的情況?

　　值得注意的是，在協(xié)商交易合同時，特別是在境外間接轉讓情形下，股權受讓方應對上述法規(guī)變化特別予以關注。建議考慮在合同中對雙方的報告和稅款繳納扣繳事項予以明確，尤其是7號公告對于扣繳義務人在限期內報告并提交資料的提供了責任減輕或免除保護，以避免日后在稅款追繳時發(fā)生不必要的稅務風險。

　　境外支付人的扣繳義務問題

　　對于境外支付人是否具有扣繳義務的問題，一直以來征納雙方都對此存在一定的爭議。但由于企業(yè)所得稅法中關于“以支付人為扣繳義務人”的表述，并未將境外支付人排除在外，實踐中稅務機關仍可能會要求境外支付人(包括境外直接或間接轉讓交易的買方)作為稅款的扣繳義務人。37號文對扣繳義務人所在地主管稅務機關及所得發(fā)生地主管稅務機關都重新進行了明確，但對于境外支付人是否可作為扣繳義務人的問題并未予以明確。

　　另外提請注意的是，3號公告中關于境外股權轉讓交易由取得所得的賣方直接申報納稅的規(guī)定，也隨著37號公告的出臺而廢止。上述關于非居民企業(yè)是否可以作為扣繳義務人的討論，以及37號公告關于由扣繳義務人補扣稅款的新規(guī)，在境外直接轉讓交易中，境外買方可能將面臨新的扣繳責任。

　　1698號文中關于間接轉讓的相關規(guī)定此前已被7號公告(國家稅務總局公告2015年第7號)廢止，本次37號公告全文廢止了698號文的其他部分，主要涉及股權轉讓所得計算的相關條款。