如何理解42號公告中的五大關聯(lián)交易類型——國家稅務總局2016年42號公告解讀之六

42號公告第四條將關聯(lián)交易類型分為有形資產轉讓、金融資產轉讓、無形資產轉讓、資金融通和勞務交易五大類，其中金融資產轉讓為新增類型，而且也沒有了“其他交易類型”這一兜底條款；同時本條中又將每一類型細分為若干小類進行了例舉，但是本條僅僅只是對每一類型進行了簡單無窮盡的例舉而已，并沒有對每一例舉類型的屬性進行任何說明或界定，所以需要我們結合《企業(yè)會計準則》和《OECD轉讓定價指南》等相關規(guī)定對每一類型進行理解和界定。??一、有形資產使用權或者所有權的轉讓?有形資產包括商品、產品、房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具器具等。在原2號文第二章關聯(lián)申報第十條關聯(lián)交易主要包括以下類型：（一）有形資產的購銷、轉讓和使用，包括房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具、商品、產品等有形資產的購銷、轉讓和租賃業(yè)務；42號公告將2號文的“有形資產的購銷、轉讓和使用”修改為“有形資產使用權或者所有權的轉讓”，兩者的精神實質是一致的，只是用語上更加清晰了；同時將“房屋建筑物”作為有形資產范圍的重點進行了例舉，解決了過去實務中納稅人對有形資產范圍把握可能會出現(xiàn)的誤區(qū)。?本款最后用了“等”這一字眼，采用的不是簡單窮盡例舉的方法，所以納稅人在進行關聯(lián)申報表的填報及對是否需要準備同期資料的判定時應該將具有有形資產特性的都歸類為有形資產的范圍。而且應該特別注意的是在關聯(lián)申報表之《有形資產所有權交易表》中例舉的范圍包含：“原材料－來料加工”（按照企業(yè)年度進口報關價格計算）、“原材料－其他”、“半成品”、“產品（商品）－來料加工”（按照企業(yè)年度出口報關價格計算）、“產品（商品）－其他”、“固定資產－房屋及建筑物”、“固定資產－機械機器設備（包括飛機、火車、輪船）”、“固定資產－器具工具家具”、“固定資產－運輸工具（不包括飛機、火車、輪船）”、“固定資產－電子設備”、“林木類生物資產”、“畜類生物資產”、“周轉材料－低值易耗品”、“周轉材料－包裝物”、“其他有形資產”；而在《有形資產使用權交易表》中例舉的范圍包含：“原材料”、 “半成品”、“產品（商品）”、“固定資產－房屋及建筑物”、“固定資產－機械機器設備（包括飛機、火車、輪船）”、“固定資產－器具工具家具”、“固定資產－運輸工具（不包括飛機、火車、輪船）”、“固定資產－電子設備”、“林木類生物資產”、“畜類生物資產”、“周轉材料－低值易耗品”、“周轉材料－包裝物”、“其他有形資產”。針對于以上關聯(lián)申報表中例舉內容：首先應該注意的是在關聯(lián)申報表中例舉的有形資產范圍比本款中例舉的有形資產范圍要寬且更細更具體；其次有形資產所有權和使用權交易中例舉范圍中原材料和產品存在小的差異。?二、金融資產轉讓?金融資產包括應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款項、股權投資、債權投資和衍生金融工具形成的資產等。?本款金融資產的轉讓是原2號文關聯(lián)交易類型中沒有例舉的類型，屬于新增內容。隨著近10年來中國金融（資本）市場的跨越式發(fā)展并與國際資本市場的接軌，我國金融（資本）市場在規(guī)模不斷擴大的同時，金融商品交易品類也大幅增加，目前金融（資本）市場上除了常見的股權、債權轉讓外，各類理財、保理、金融衍生品等創(chuàng)新金融產品層出不窮并形成龐大的交易規(guī)模。但由于在2號文以及其他稅收政策規(guī)定中并沒有例舉該類關聯(lián)交易類型，造成大家在特別納稅調整實務操作中針對于該類金融資產交易是否適應2號文的規(guī)定等缺乏依據(jù)。2012年6月6日，針對關聯(lián)股權債權交易是否適應特別納稅調整法律法規(guī)及有關規(guī)定，國家稅務總局曾以《關于關聯(lián)股權債權交易適用特別納稅調整法律法規(guī)及有關規(guī)定的批復》（國稅函〔2012〕262號）回復四川省國家稅務局《關于股權債權交易是否適用特別納稅調整有關法律法規(guī)政策制度的請示》（川國稅發(fā)〔2012〕5號）時明確：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的有關規(guī)定，股權或債權的關聯(lián)交易屬于關聯(lián)業(yè)務往來的內容，應當適用特別納稅調整的法律法規(guī)及有關規(guī)定。因此，42號公告中專門新增了該類金融資產轉讓的關聯(lián)交易類型。?2006年2月15日，財政部頒布的《企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》對金融資產轉讓的會計核算進行了規(guī)范，在23號準則中針對于金融資產轉移的會計核算使用了“交易性金融資產”、“持有至到期投資”及“可供出售金融資產”等會計科目。交易性金融資產是指企業(yè)為了近期內出售而持有的債券投資、股票投資和基金投資，如以賺取差價為目的從二級市場購買的股票、債券、基金等，其主要為了適應現(xiàn)在的股票、債券、基金等出現(xiàn)的市場交易，取代了原來的短期投資，與之類似，又有不同；持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產如國債、企業(yè)債券、金融債券等；可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、交易性金融資產等的金融資產，通常情況下，劃分為此類的金融資產應當在活躍市場上有報價，因此，企業(yè)從二級市場上購入的有報價的股票、債券、基金等，沒有劃分為交易性金融資產或持有至到期投資等金融資產的，可以劃分為可供出售金融資產。但是，本款中的金融資產從所例舉的范圍看與《企業(yè)會計準則》中交易性金融資產、持有至到期投資及可供出售金融資產所包括的范圍存在差異：?1、本款中例舉的應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款項等金融資產的轉讓,其通常應該就是會計核算中各自資產科目名下對應的資產轉讓金額；?2、本款中例舉的金融資產包括了“股權投資”，而股權投資形成的資產不僅包括企業(yè)對外長期股權投資，也包括出于短期投資目的的股權投資。為方便說明，我們還是以“短期股權投資”的用語說明（盡管在會計核算中已經用交易性金融資產等科目代替），應該說長期股權投資和短期股權投資的目的是存在差異的，一企業(yè)對另一企業(yè)進行長期股權投資，很多是為了控制另一企業(yè)的生產、經營、管理等目的而進行的權益性投資，其持有和轉讓的時間是事先不確定的，因此長期股權投資的“股權轉讓”通常在企業(yè)會計準則或企業(yè)所得稅法中不作為金融資產轉讓進行處理的；而對短期股權投資因企業(yè)持有的目的是短期性的，即在初次確認時就已經確定其持有目的是為了短期獲利、變現(xiàn)，不以長期的權益性控制為目的，因此將其歸入金融資產比較合理。但是本款中并沒有區(qū)分長期還是短期股權投資，凡屬“股權投資的轉讓”包括關聯(lián)方股權的轉讓均屬于金融資產轉讓的范圍。因此“股權投資的轉讓”在會計核算上應該包括“長期股權投資”科目下和“交易性金融資產”及“可供出售金融資產”科目下的“股權、股票、基金投資”等明細科目下的內容。?3、本款中例舉的“債權投資”在會計核算上應該“交易性金融資產、持有至到期投資及可供出售金融資產”科目下核算的各類長短期“債券投資”。?4、本款中例舉的衍生金融工具也叫衍生金融資產，又稱金融衍生產品，是與基礎金融產品相對應的一個概念，指建立在基礎產品或基礎變量之上，其價格隨基礎金融產品的價格（或數(shù)值）變動的派生金融產品。這里所說的基礎金融產品是一個相對的概念，不僅包括現(xiàn)貨金融產品(如債券、股票、銀行定期存款單等等)，也包括金融衍生工具。作為金融衍生工具基礎的變量則包括利率、匯率、各類價格指數(shù)甚至天氣(溫度)指數(shù)等。常見的衍生金融工具通常包括：期貨合約、期權合約、遠期合同、互換合同等。衍生金融工具還可以按照基礎工具的種類、風險-收益特性以及自身交易方法的不同而有不同的分類。衍生金融工具的品種是極其龐大的。衍生金融工具是企業(yè)經營活動中的資產組成部分，并且其資產價值會受基礎金融產品變量的變化而帶來重大影響。由于衍生金融工具包括范圍極其寬泛，衍生金融工具中有些合約只能在合約雙方之間進行約定交易而不能對外轉讓，但有些合約可以向非原合約方進行轉讓，而且由于交易雙方采用交易方式的不同，使得衍生金融工具的轉讓非常頻繁。?本款最后用了“等”這一字眼，采用的不是簡單窮盡例舉的方法，所以納稅人在進行關聯(lián)申報表的填報及對是否需要準備同期資料的判定時應該將具有金融資產特性的都歸類為金融資產的范圍。此外，關聯(lián)申報表之《金融資產交易表》中例舉的范圍包含：“應收賬款”、“應收票據(jù)”、“其他應收款項”、“股權投資-上市公司”、“股權投資-非上市公司”、“債權投資”、“衍生金融工具形成的資產”和“其他金融資產”，在列舉的“股權投資”類型上區(qū)分為上市公司和非上市公司。