融資租賃業(yè)務(wù)會計與稅務(wù)處理

融資租賃是指出租人根據(jù)承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用，承租人支付租金的交易活動。本次營改增全面試點(diǎn)后，融資租賃業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)展至不動產(chǎn)，本文依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》、《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱“36號文件”）及相關(guān)規(guī)定，對融資租賃業(yè)務(wù)的會計與稅務(wù)處理作簡要分析。

一、融資租賃基礎(chǔ)概念

在我國境內(nèi)開展融資租賃業(yè)務(wù)的主體主要有內(nèi)資融資租賃公司、外商投資融資租賃公司與金融租賃公司，三者的成立要件與業(yè)務(wù)范圍有所區(qū)別。外商投資融資租賃公司可以采取直接租賃、轉(zhuǎn)租賃、回租賃、杠桿租賃、委托租賃、聯(lián)合租賃等不同形式開展融資租賃業(yè)務(wù)。金融租賃公司必須經(jīng)銀監(jiān)會批準(zhǔn)，屬于非銀行金融機(jī)構(gòu)，因此在從事融資租賃業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，還可以開展資產(chǎn)證券化、同業(yè)拆借等業(yè)務(wù)。

（一）業(yè)務(wù)形式

36號文件對于融資租賃僅涉及直租與售后回租，實(shí)務(wù)中，融資租賃業(yè)務(wù)包含多種形式，舉例如下：

轉(zhuǎn)租賃：轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)是指以同一物件為標(biāo)的物的多次融資租賃業(yè)務(wù)。在轉(zhuǎn)租賃業(yè)務(wù)中，上一租賃合同的承租人同時是下一租賃合同的出租人，稱為轉(zhuǎn)租人。轉(zhuǎn)租人從其他出租人處租入租賃物件再轉(zhuǎn)租給第三人，轉(zhuǎn)租人以收取租金差價為目的。

委托租賃：是指出租人接受委托人的資金或租賃標(biāo)的物，根據(jù)委托人的書面委托，向委托人指定的承租人辦理融資租賃業(yè)務(wù)。在租賃期內(nèi)租賃標(biāo)的物的所有權(quán)歸委托人，出租人只收取手續(xù)費(fèi)，不承擔(dān)風(fēng)險。

杠桿租賃：出租人以一部分自有資金以及貸款資金購買租賃物，并出租給承租人，出租人同時是借款人。

聯(lián)合租賃：聯(lián)合租賃是指多家有融資租賃資質(zhì)的租賃公司對同一個融資租賃項目提供租賃融資，并以一家租賃公司的名義作為出租人。?

（二）相關(guān)概念比較

在分析融資租賃業(yè)務(wù)增值稅處理之前，先辨析下列相關(guān)概念：

1.融資租賃與經(jīng)營租賃

融資租賃，無論租賃標(biāo)的物最終的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人，承租人支付的租金基本涵蓋租賃物的全部價值，體現(xiàn)的是融資性。

經(jīng)營租賃，是指在約定時間內(nèi)將租賃標(biāo)的物轉(zhuǎn)讓他人使用且標(biāo)的物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動，僅是一定期間內(nèi)標(biāo)的物使用價值的轉(zhuǎn)讓。

2.融資租賃與分期收款

兩者在款項支付上有一定的相似性，但融資租賃業(yè)務(wù)在租賃期內(nèi)，標(biāo)的物所有權(quán)為出租人所有。然而，對于分期收款業(yè)務(wù)，分期付款期間，標(biāo)的物所有權(quán)歸買受人所有。

3.融資租賃與抵押貸款

兩者的共性是都有融資性質(zhì)，區(qū)別在于標(biāo)的物所有權(quán)的歸屬，融資租賃標(biāo)的物所有權(quán)在出租人（即資金融出方），抵押貸款標(biāo)的物的所有權(quán)在資金融入方。

4.融資租賃保理業(yè)務(wù)

融資租賃保理業(yè)務(wù)是指融資租賃出租方將未到期債權(quán)轉(zhuǎn)讓給保理商，以提前獲得資金的一種融資行為。

二、融資租賃企業(yè)所得稅與會計處理

（一）融資租賃（直租）1.承租人

（1）租賃開始日

租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

需要注意的是，承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當(dāng)采用出租人的租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同規(guī)定的利率均無法知悉，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中，租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。

會計處理：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

借：未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

稅務(wù)處理：

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條第（三）項規(guī)定：“融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計稅基礎(chǔ)?！?/strong>

這里需注意兩點(diǎn)：（1）最低租賃付款額與租賃合同約定的付款總額是兩個不同的概念。租賃合同約定的付款總額不含承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。（2）如果承租人有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，租賃合同約定的付款總額應(yīng)當(dāng)包括承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的款項。

上述差異導(dǎo)致融資租入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)大于初始會計成本。

（2）租賃期間，未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傄约白饨鹬Ц?/strong>

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn)為當(dāng)期融資費(fèi)用。在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用時，按照租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法。

會計處理：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

貸：銀行存款

借：財務(wù)費(fèi)用

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

稅務(wù)處理：

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條第（二）項規(guī)定：“以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除?！?/strong>

根據(jù)該項規(guī)定，融資費(fèi)用的攤銷額不得在稅前扣除，應(yīng)將本期記入財務(wù)費(fèi)用的金額與本期會計折舊之和，與本期稅法折舊對比，兩者的差額調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

（3）租賃資產(chǎn)的折舊

承租人應(yīng)對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊。

會計處理：

借：制造費(fèi)用/管理費(fèi)用等

貸：累計折舊

稅務(wù)處理：

稅務(wù)處理及納稅調(diào)整見上述第（2）點(diǎn)。

（4）租賃期滿，假設(shè)承租人選擇優(yōu)惠購買選擇權(quán)，租賃物歸承租人所有

會計處理：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

貸：銀行存款

借：固定資產(chǎn)

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)

稅務(wù)處理：

承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，由于已將購買價款計入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，并通過折舊方式在稅前扣除，因此在支付購買價款時，不作稅務(wù)處理。?

相關(guān)解讀——融資租賃業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理?<何曉霞>