合同資產(chǎn)與合同負債的會計處理探析

合同資產(chǎn)、合同負債、合同結(jié)算三個科目具體核算什么

　　“合同資產(chǎn)”，本科目核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利。僅取決于時間流逝因素的權(quán)利不在本科目核算，應該在“應收賬款”科目核算。

　　企業(yè)在客戶實際支付合同對價或在該對價到期應付之前，已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓了商品的，應當按因已轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價金額計入“合同資產(chǎn)”科目。需要注意的是，計入“合同資產(chǎn)”科目的金額是包含增值稅金額的。

　　“合同負債”，本科目核算企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務。

　　企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價權(quán)利的，企業(yè)應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，按照該已收或應收的金額，計入“合同負債”科目。需要注意的是，計入“合同負債”科目的金額是不含增值稅金額的。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入應用指南(2018年修訂)》的規(guī)定，合同資產(chǎn)和合同負債應當在資產(chǎn)負債表中單獨列示。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負債不能互相抵銷。

　　“合同結(jié)算”科目，為了實現(xiàn)同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示而設(shè)置的一個科目(企業(yè)也可以設(shè)置其他類似科目)，以核算同一合同下屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務涉及與客戶結(jié)算對價的合同資產(chǎn)或合同負債，并在此科目下設(shè)置“合同結(jié)算—價款結(jié)算”科目反映定期與客戶進行結(jié)算的金額，設(shè)置“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。這樣的話，在資產(chǎn)負債表日，“合同結(jié)算”科目的期末借方余額，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目;期末貸方余額，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負債表中分別列示為“合同負債”或“其他非流動負債”項目。

　　同一合同下屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務，相關(guān)的會計處理可以參考如下：

　　1、跟客戶結(jié)算合同價款時

　　借：應收賬款或銀行存款等科目

　　貸：合同結(jié)算—價款結(jié)算

　　2、確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本時

　　借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)

　　貸：主營業(yè)務收入

　　借：主營業(yè)務成本

　　貸：合同履約成本

　　對于涉及的增值稅，根據(jù)增值稅條例的相關(guān)規(guī)定并結(jié)合合同約定，結(jié)算價款或者確認收入時，如果產(chǎn)生納稅義務的，增值稅額計入“應交稅費—應交增值稅—銷項稅額”(采用簡易計稅方法的，計入“應交稅費-簡易計稅”)，如果沒有產(chǎn)生納稅義務的計入“應交稅費—待轉(zhuǎn)銷項稅額”。

　　來源：中華會計網(wǎng)校稅務網(wǎng)校 作者：老顧

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合同資產(chǎn)與合同負債的會計處理探析

　　《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2017年修訂，以下簡稱新收入準則）首次提出了合同資產(chǎn)與合同負債的概念。新收入準則第四十一條規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)本企業(yè)履行履約義務與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負債表中列示合同資產(chǎn)或合同負債。合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。合同負債是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務。

　　一、合同權(quán)利的會計核算

　　對于一項收入準則規(guī)范的合同，如果企業(yè)已將商品轉(zhuǎn)讓給客戶（即企業(yè)已履行履約義務），在客戶尚未付款的情況下，企業(yè)應當將該有權(quán)收取對價的權(quán)利列報為一項資產(chǎn)。

　　如果企業(yè)擁有無條件向客戶收取對價的權(quán)利，應當將該項資產(chǎn)作為應收款項單獨列示；如果該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素，企業(yè)應當將該收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)單獨列示。

　　二、合同義務的會計核算

　　如果企業(yè)尚未將商品轉(zhuǎn)讓給客戶，但客戶已支付了對價或者企業(yè)已經(jīng)擁有一項無條件的收取對價金額的權(quán)利，則企業(yè)應當在客戶付款或付款到期時將向客戶轉(zhuǎn)讓商品的合同義務列報為一項合同負債。

　　三、應用舉例

　　案例1：2018年5月1日，甲公司與乙公司訂立了一項銷售合同，合同約定甲公司于2018年9月30日向乙公司銷售商品一批。同時約定，乙公司在2018年5月31日前預先向甲公司支付合同總價的100%，即500萬元。在乙公司預付貨款以前，該項合同可以撤銷。乙公司并未按照合同約定的時限支付合同價款，而是在2018年6月30日予以支付。甲公司于2018年9月30日向乙公司轉(zhuǎn)讓了相應的商品。

　　甲公司會計處理過程如下：

　?、賹τ谖磥沓鍪垡豁椃墙鹑陧椖康拇_定承諾，且該合同并非可以現(xiàn)金或其他金融工具進行凈額結(jié)算，該項合同屬于一項“待執(zhí)行合同”。在合同簽訂日，甲公司無需進行會計處理。

　　②根據(jù)合同約定，在乙公司預付500萬元貨款以前，該項合同可以撤銷，因此，甲公司不具有無條件收取現(xiàn)金的合同權(quán)利，在2018年5月31日無需進行會計處理。

　?、?018年6月30日，甲公司收到預付貨款500萬元，同時應確認合同負債500萬元，以反映甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓商品的合同義務。

　?、?018年9月30日，甲公司履行了轉(zhuǎn)讓商品的合同義務，甲公司應當沖銷合同負債，同時確認收入500萬元。

　　案例2：基本情況同案例1，較早不同的是該合同不可撤銷。甲公司會計處理過程如下：

　?、僭诤贤炗喨?，甲公司同樣無需進行會計處理。

　?、诟鶕?jù)合同約定，2018年5月31日，甲公司擁有一項無條件收取現(xiàn)金的合同權(quán)利，該項權(quán)利對應一項向乙公司轉(zhuǎn)讓商品的合同義務。因此，甲公司應當同時確認一項應收款項和合同負債，金額為500萬元。

　?、?018年6月30日，甲公司收到預付貨款500萬元，同時沖銷應收款項500萬元。

　?、?018年9月30日，甲公司履行了轉(zhuǎn)讓商品的合同義務，甲公司應當沖銷合同負債，同時確認收入500萬元。

　　案例3：2018年5月1日，甲公司與乙公司訂立了一項銷售合同，合同約定甲公司向乙公司銷售商品A和商品B。商品A的交付時點為2018年6月30日，商品B的交付時點為2018年8月31日。合同約定，商品A交付時乙公司暫不付款，而待商品B交付完成時才一次性全額支付貨款1000萬元。2018年6月30日，甲公司向乙公司交付了商品A，2018年8月31日交付了商品B。乙公司于2018年9月10日全額支付了貨款。假定商品A、商品B的市場公允價格均為500萬元。

　　甲公司會計處理過程如下：

　　①在合同簽訂日，甲公司無需進行會計處理。

　?、?018年6月30日，甲公司履行了向乙公司轉(zhuǎn)讓商品A的履約義務，根據(jù)合同擁有一項因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價500萬元的合同權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。甲公司應當確認收入500萬元，同時應確認合同資產(chǎn)500萬元。

　?、?018年8月31日，甲公司履行了向乙公司轉(zhuǎn)讓商品B的履約義務，根據(jù)合同擁有一項無條件收取現(xiàn)金對價500萬元的合同權(quán)利，同時因轉(zhuǎn)讓商品A而具有的有條件的收取對價的合同權(quán)利也轉(zhuǎn)變?yōu)橐豁棢o條件收取現(xiàn)金對價的合同權(quán)利。甲公司應當確認收入500萬元，并且應當沖銷合同資產(chǎn)500萬元，同時確認應收款項1000萬元。

　?、?018年9月10日，甲公司收到貨款1000萬元，同時沖銷應收款項1000萬元。

　　四、總結(jié)

　　應收款項屬于《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的核算范圍，與合同資產(chǎn)的區(qū)別在于獲得對價的無條件，一般來說，僅當對價支付前所需的時間流逝到期時，獲得對價的權(quán)利才是無條件的。

　　合同資產(chǎn)不屬于金融資產(chǎn)范疇，但合同資產(chǎn)減值的計量和列***當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定進行會計處理。

　　企業(yè)在實務中應對應收款項和合同資產(chǎn)的使用予以正確區(qū)分，從而準確的進行會計核算。

　　同樣道理，合同負債所反映的合同義務不符合金融負債的定義，因而也不屬于金融負債的范疇，在實務中同樣應當予以關(guān)注。

　　來源：black王建軍 2018年6月4日 作者：王建軍

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關(guān)于進一步完善合同資產(chǎn)和合同負債核算的政策建議

　　2017年新修訂《企業(yè)會計準則第14號——收入》（下稱收入準則）中，首次提出了合同資產(chǎn)與合同負債的概念，并在應用指南中就列報和披露作了相應的規(guī)定。但在會計實務中，對合同資產(chǎn)和合同負債是否按含稅內(nèi)容設(shè)置相關(guān)會計科目進行賬務處理有爭議，主要是對以下規(guī)定有不同的理解：

　　一、收入準則應用指南中規(guī)定可理解為含稅科目或不含稅科目。收入準則和指南明確規(guī)定,合同資產(chǎn)和合同負債應當在資產(chǎn)負債表中單獨列示,同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負債不能互相抵銷。在實務中我們理解，即：合同資產(chǎn)和合同負債應為同口徑的列報科目，即要么都為含稅科目，要么都為不含稅科目。

　　二、指南中關(guān)于應設(shè)置的相關(guān)會計科目和主要賬務處理的規(guī)定合同資產(chǎn)理解為含稅科目。指南明確指出，企業(yè)在履行了合同中的單項履約義務時，應按照已收或應收的合同價款，加上應收取的增值稅額，借記“銀行存款”“應收賬款”“應收票據(jù)”“合同資產(chǎn)”等科目，按應確認的收入金額，貸記本科目，按應收取的增值稅額，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目。從科目設(shè)置來看，可以理解為合同資產(chǎn)為含稅的科目。

　　三、從新收入準則應用案例看，合同負債可理解為不含稅科目。2018年12月財政部公布五個新收入準則應用案例之一合同負債（涉及不同增值稅率的儲值卡，見后文）中明確：連鎖超市銷售儲值卡收取的款項，僅商品價款部分代表公司應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務，應當確認合同負債，其中增值稅部分，因不符合合同負債的定義，不應確認為合同負債?？衫斫夂贤搨鶠椴缓惖目颇?。

　　在新收入準則下，考慮收入的確認一般要經(jīng)過以下步驟，即：識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。上述不同的理解，一方面將會影響到企業(yè)的賬務處理，也相應影響到資產(chǎn)負債表的列報。另一方面，也影響到企業(yè)如何識別增值稅和企業(yè)所得稅方面的稅費差異。境內(nèi)上市的企業(yè)2020年1月1日起均要執(zhí)行新收入準則，為確保會計信息及相關(guān)核算的可比性，我們基于以下考慮，建議把合同資產(chǎn)和合同負債統(tǒng)一按照含稅科目口徑進行核算、列示：

　　一是從應收賬款與預收賬款的概念比對角度，建議對合同資產(chǎn)和合同負債進行同口徑核算。“合同資產(chǎn)”是新收入準則的新科目，表示企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，但是該收取對價的權(quán)利又不同于應收賬款。也就是說，從收取款項的確定性來講，隨著時間流逝即可收款的是應收賬款，合同資產(chǎn)要弱于應收賬款。即應收賬款只承擔信用風險，而合同資產(chǎn)除了信用風險外，還要承擔比如履約風險等其他的風險。同樣，合同負債與預收賬款的區(qū)別，也主要看轉(zhuǎn)讓商品收到的預收款適用收入準則在合同負債予以核算，除此之外的預收款仍在預收賬款核算。我們認為，新準則強調(diào)的是和合同關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)和負債，所以建議合同資產(chǎn)和合同負債在是否含稅方面保持和原應收賬款、預收賬款同口徑操作，均為含稅科目。

　　二是從政策一致性角度考慮科目核算內(nèi)容應統(tǒng)一。財政部《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號）對“應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目核算的內(nèi)容進行了明確，該明細科目核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，已確認相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額。2018年12月財政部公布對涉及不同增值稅率的儲值卡的合同負債的案例，客戶使用該等儲值卡消費時才發(fā)生增值稅納稅義務。而在收到預收款時，并未確認收入，但卻確認“應交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”數(shù)額并予核算，與《增值稅會計處理規(guī)定》對該科目的定義不相符。我們認為，從政策一致性角度考慮核算，可以按含稅科目核算合同資產(chǎn)和合同負債。

　　三是從重要性原則來考慮會計核算方法。重要性原則是指在選擇會計方法和程序時，要考慮經(jīng)濟業(yè)務本身的性質(zhì)和規(guī)模，根據(jù)特定經(jīng)濟業(yè)務對經(jīng)濟決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。一般來說，重要性原則與會計信息成本效益直接相關(guān)。從合同資產(chǎn)和合同負債的定義來看，不論是未完成履約義務提前收到的對價，還是完成履約義務后有權(quán)收取的對價，實務中，對價一般為含稅金額。若區(qū)分出來增設(shè)明細科目核算，增加了會計工作者的報稅和核算工作量，但并未給實務管理帶來益處。從這個角度考慮，合同資產(chǎn)和合同負債按含稅核算在實務具有可行性。

　　合同負債案例

　　收入準則應用案例——合同負債

　　(涉及不同增值稅率的儲值卡)

　　【例】甲公司經(jīng)營一家連鎖超市，以主要責任人的身份銷售商品給客戶。甲公司銷售的商品適用不同的增值稅稅率，如零食等適用稅率為16%，糧食等適用稅率為10%等。2×18年，甲公司向客戶銷售了5000張不可退的儲值卡，每張卡的面值為200元，總額為1000000元?？蛻艨稍诩坠窘?jīng)營的任意一家門店使用該等儲值卡進行消費。根據(jù)歷史經(jīng)驗，甲公司預期客戶購買的儲值卡金額將全部被消費。甲公司為增值稅一般納稅人，在客戶使用該等儲值卡消費時發(fā)生增值稅納稅義務。

　　本例中，甲公司經(jīng)營一家連鎖超市，銷售適用不同稅率的各種商品，并收取商品價款及相應的增值稅。因此甲公司銷售儲值卡收取的款項1000000元中，僅商品價款部分代表甲公司已收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務，應當確認合同負債，其中增值稅部分，因不符合合同負債的定義，不應確認為合同負債。

　　甲公司應根據(jù)歷史經(jīng)驗(例如公司以往年度類似業(yè)務的綜合稅率等)估計客戶使用該類儲值卡購買不同稅率商品的情況，將估計的儲值卡款項中的增值稅部分確認為應交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額，將剩余的商品價款部分確認為合同負債。實際消費情況與預計不同時，根據(jù)實際情況進行調(diào)整；后續(xù)每個資產(chǎn)負債表日根據(jù)最新信息對合同負債和應交稅費的金額進行重新估計。

　　分析依據(jù)：《企業(yè)會計準則第14號——收入》第四十一條、《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第八條等相關(guān)規(guī)定;《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南2018》第112頁等相關(guān)內(nèi)容。

　　來源：財政部安徽監(jiān)管局調(diào)查研究欄目 2020年5月8日