總局2018年第28號(hào)公告一個(gè)美麗的誤讀（1）一一讓稅前扣除憑證管理辦法第九條規(guī)定情何以堪（修訂版）

為加強(qiáng)企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理，規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法，優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，國(guó)家稅務(wù)總局制定了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》，于2018年6月13 日公開向全社會(huì)發(fā)布。

該辦法甫一出臺(tái)，各路專家的解讀紛至沓來(lái)，令人目不暇接。其中不乏真知灼見，但也有貌似言之鑿鑿，其實(shí)似是而非的觀點(diǎn)。影響最大的就是對(duì)該辦法第九條規(guī)定的錯(cuò)誤解讀，在社會(huì)上廣泛傳播，造成較大的負(fù)面影響，為今后稅企***埋下了隱患。

相關(guān)解讀——稅前扣除憑證管理凸顯九大亮點(diǎn)<總局所得稅司 何冰>

一、政策規(guī)定

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第九條規(guī)定為：

企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（以下簡(jiǎn)稱“應(yīng)稅項(xiàng)目”）的，對(duì)方為已（“已”疑似“應(yīng)”之誤——編者注）辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以**（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的**）作為稅前扣除憑證；對(duì)方為依法無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的**或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及***號(hào)、支出（“支出”疑似“收入”之誤——編者注）項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。

小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是個(gè)人從事應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)。

稅務(wù)總局對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目開具**另有規(guī)定的，以規(guī)定的**或者票據(jù)作為稅前扣除憑證。

二、政策規(guī)定分析

該條靠前款將企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于應(yīng)稅項(xiàng)目的對(duì)方，按其是否應(yīng)依法辦理稅務(wù)登記分為兩種類型，并結(jié)合其銷售規(guī)模確定企業(yè)稅前扣除憑證的類型。

該條第二款小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是個(gè)人從事應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)。注意，這里說(shuō)的是起征點(diǎn)，不是免征額。

該條第三款弄了個(gè)兜底條款，供不時(shí)之需。

總而言之，該條規(guī)定，除了上面已經(jīng)標(biāo)注的兩點(diǎn)小小的疑似錯(cuò)誤外，含義是明確無(wú)歧義的。

三、誤讀政策

但是，有人在解讀該條政策時(shí)犯了三個(gè)錯(cuò)誤。

一是將第九條規(guī)定中的“依法無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人”這個(gè)偏正短語(yǔ)從整個(gè)法條中割裂出來(lái)，分析其含義。說(shuō)這個(gè)偏正短語(yǔ)有兩種理解。一是依法無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位，依法無(wú)需辦理稅務(wù)登記的從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人；二是依法無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位，從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人。而且兩種理解中的個(gè)人都包括個(gè)體工商戶和自然人。

二是誤將免征額當(dāng)作起征點(diǎn)。

三是錯(cuò)誤結(jié)合《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)小微企業(yè)增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕76號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅〔2017〕76號(hào)文）規(guī)定，演繹出“將小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)大為：按月納稅的，月銷售額不超過30000元；按次納稅的，每次（日）銷售額不超過500元”的 “新”規(guī)定。

四、錯(cuò)誤根源及正確觀點(diǎn)

筆者認(rèn)為，單獨(dú)分析上述偏正短語(yǔ)的含義，因?yàn)橛衅缌x，出現(xiàn)兩種不同理解，而且上述兩種理解都沒有錯(cuò)?？墒?，將上述偏正短語(yǔ)放到第九條規(guī)定整個(gè)語(yǔ)境中去理解，就沒有歧義了，只有一種理解是正確的。上述靠前種理解基本正確。但是，嚴(yán)格地說(shuō)，這里的個(gè)人是指自然人，不包括個(gè)體工商戶。因?yàn)楦鶕?jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》靠前條規(guī)定，增值稅納稅人為在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)，銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人。在第九條靠前款靠前句里“增值稅納稅人”前加上“已辦理稅務(wù)登記的”，表明其中的已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人個(gè)人就是個(gè)體工商戶。自然而然后面一句的依法不需辦理稅務(wù)登記的個(gè)人是指除了個(gè)體工商戶后的自然人。

度娘說(shuō)：“起征點(diǎn)指稅法規(guī)定的對(duì)課稅對(duì)象開始征稅的最低界限。起征點(diǎn)與免征額有相同點(diǎn)，即當(dāng)課稅對(duì)象小于起征點(diǎn)和免征額時(shí)，都不予征稅。兩者也有不同點(diǎn)，即當(dāng)課稅對(duì)象大于起征點(diǎn)和免征額時(shí)，采用起征點(diǎn)制度的要對(duì)課稅對(duì)象的全部數(shù)額征稅，采用免征額制度的僅對(duì)課稅對(duì)象超過免征額部分征稅。在稅法中規(guī)定起征點(diǎn)和免征額是對(duì)納稅人的一種照顧，但兩者照顧的側(cè)重點(diǎn)顯然不同，前者照顧的是低收入者，后者則是對(duì)所有納稅人的照顧”。在特定的語(yǔ)言環(huán)境中，只要溝通交流各方明白其確切含義，在名稱上將免征額與起征點(diǎn)混為一談，那是情有可原，不必斤斤計(jì)較。但是，在稅收政策中免征額和起征點(diǎn)是兩個(gè)截然不同的概念，因此分析具體政策時(shí)，誤將免征額當(dāng)作起征點(diǎn)，就會(huì)得出錯(cuò)誤的結(jié)論。

財(cái)稅〔2017〕76號(hào)文稱：為支持小微企業(yè)發(fā)展，自2018年1月1日至2020年12月31日，繼續(xù)對(duì)月銷售額2萬(wàn)元（含本數(shù)）至3萬(wàn)元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。顯而易見文中說(shuō)的是免征額，不是起征點(diǎn)。因此結(jié)合財(cái)稅〔2017〕76號(hào)自然會(huì)得出錯(cuò)誤的相關(guān)起征點(diǎn)結(jié)論。

基于上述分析，筆者認(rèn)為，對(duì)方為已（應(yīng)）辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人（包括個(gè)體工商戶）的，企業(yè)的支出以**（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的**）作為稅前扣除憑證；對(duì)方為依法從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人（即自然人個(gè)人），且該個(gè)人每次（日）銷售額不超過300-500元【（具體標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)各省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政廳（局）和國(guó)家稅務(wù)局（從2018年6月15日起“國(guó)家稅務(wù)局”改為“稅務(wù)局”——編者注）在規(guī)定的幅度內(nèi)，根據(jù)實(shí)際情況確定的報(bào)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局備案的本地區(qū)適用的起征點(diǎn)?！康模髽I(yè)的支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的**或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。但需要特別指出的是，如果對(duì)方為自然人個(gè)人，其銷售額超過上述規(guī)定，企業(yè)的相關(guān)支出仍應(yīng)以**（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的**）作為稅前扣除憑證。

五、律師觀點(diǎn)

國(guó)家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局公職律師徐戰(zhàn)成說(shuō)：“法律解釋學(xué)的靠前步是文義解釋，出現(xiàn)歧義時(shí)再結(jié)合體系解釋等分析哪種理解妥當(dāng)，所以把這半句話放在整個(gè)第9條的語(yǔ)境中看，就沒有歧義了”。

徐律師還詳細(xì)分析道：“第9條中有個(gè)分號(hào)，分號(hào)前說(shuō)的是辦理稅務(wù)登記的應(yīng)如何如何，分號(hào)后說(shuō)的是依法不需辦理稅務(wù)登記的應(yīng)如何如何。分號(hào)前后的語(yǔ)句結(jié)構(gòu)都是一樣的，是標(biāo)準(zhǔn)的并列關(guān)系，壓根兒就不是但書。所以分號(hào)后不再可能出現(xiàn)與分號(hào)前的交叉關(guān)系。”

六、規(guī)定不足之處

通過上述分析，第九條規(guī)定總的來(lái)說(shuō)其含義是明白無(wú)誤的。但是，在實(shí)際操作過程中，企業(yè)如何才能知道“對(duì)方為應(yīng)辦理卻未辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人”、“對(duì)方為依法無(wú)需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的個(gè)人”？判別的標(biāo)準(zhǔn)是什么？應(yīng)收**而誤收收款憑證怎么辦？有待稅務(wù)總局進(jìn)一步補(bǔ)充明確。