財(cái)稅〔2014〕57號(hào)：增值稅征收率調(diào)整后應(yīng)納稅額的計(jì)算

??? 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局日前發(fā)布《關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕57號(hào)），規(guī)定自2014年7月1日起，將現(xiàn)行6%和4%的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%。筆者結(jié)合《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）等相關(guān)文件，圍繞稅率變化，對(duì)稅率原適用范圍、稅率調(diào)整后的稅額計(jì)算方法以及實(shí)際操作中需要注意的問(wèn)題加以梳理。

　　原適用6%征收率的征收范圍及政策變化
　　原政策：財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)的下列貨物，可選擇按照簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅：
　　1.縣級(jí)及縣級(jí)以下小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力。
　　2.建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料。
　　3.以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（不含黏土實(shí)心磚、瓦）
　　4.用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動(dòng)物毒素、人或動(dòng)物的血液或組織制成的生物制品。
　　5.自來(lái)水。
　　6.商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土）。

　　新政策
　　財(cái)稅〔2014〕57號(hào)文件規(guī)定，財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件第二條第（三）項(xiàng)和第三條“依照6%征收率”調(diào)整為“依照3%征收率”。

　　案例：某自來(lái)水公司為增值稅一般納稅人，7月銷(xiāo)售自來(lái)水取得含稅收入1000萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)自來(lái)水取得增值稅專(zhuān)用**上注明的稅額為30萬(wàn)元。

　　按照原政策，當(dāng)月按簡(jiǎn)易辦法應(yīng)繳納的增值稅為1000÷﹙1＋6%﹚×6%＝56.6（萬(wàn)元）；征收率調(diào)整后，應(yīng)繳納的增值稅為1000÷﹙1＋3%﹚×3%＝29.13（萬(wàn)元）。

　　操作提示：財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件第二條第（三）項(xiàng)列舉的6類(lèi)貨物，是可選擇按照簡(jiǎn)易辦法計(jì)算繳納增值稅。這意味著納稅人在計(jì)算稅款方法上具有可選擇性，納稅人在銷(xiāo)售自產(chǎn)的這6類(lèi)貨物時(shí)，既可以選擇簡(jiǎn)易辦法計(jì)算繳稅，又可以選擇以17%的稅率按銷(xiāo)項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)的方法繳稅，但選擇簡(jiǎn)易辦法后，36個(gè)月內(nèi)不得變更。

　　財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件第三條規(guī)定，對(duì)屬于一般納稅人的自來(lái)水公司銷(xiāo)售自來(lái)水按簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率征收增值稅，不得抵扣其購(gòu)進(jìn)自來(lái)水取得增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅款。納稅人必須采取簡(jiǎn)易辦法，在計(jì)算應(yīng)納稅款時(shí)不得抵扣購(gòu)進(jìn)自來(lái)水取得的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　同時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡(jiǎn)易征收政策有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)）的規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售貨物適用財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件第二條第（三）項(xiàng)、第（四）項(xiàng)和第三條規(guī)定的，可自行開(kāi)具增值稅專(zhuān)用**。因此，納稅人在銷(xiāo)售上述貨物時(shí)，即使選擇按簡(jiǎn)易辦法繳稅，也可以自行開(kāi)具增值稅專(zhuān)用**。

　　原適用4%征收率的征收范圍及政策變化
　　原政策：財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件第二條第（四）項(xiàng)規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售貨物屬于下列情形之一的，暫按簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率計(jì)算繳納增值稅：
　　1.寄售商店代銷(xiāo)寄售物品（包括居民個(gè)人寄售的物品在內(nèi)）；
　　2.典當(dāng)業(yè)銷(xiāo)售死當(dāng)物品；
　　3.經(jīng)國(guó)務(wù)院或國(guó)務(wù)院授權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的免稅商店零售的免稅品。

　　新政策
　　財(cái)稅〔2014〕57號(hào)文件規(guī)定，財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件第二條第（四）項(xiàng)“依照4%征收率”調(diào)整為“依照3%征收率”。

　　案例：某典當(dāng)行7月有5件物品形成死當(dāng)，將其銷(xiāo)售后取得含稅收入300萬(wàn)元。

　　按照原政策，當(dāng)月按簡(jiǎn)易辦法應(yīng)繳納的增值稅為300÷﹙1＋4%﹚×4%＝11.54（萬(wàn)元）；征收率調(diào)整后，應(yīng)繳納的增值稅為300÷﹙1＋3%﹚×3%＝8.74（萬(wàn)元）。

　　操作提示：按照財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件的規(guī)定，上述三種情況按簡(jiǎn)易辦法計(jì)算繳稅是文件明確規(guī)定的，納稅人必須執(zhí)行，不能選擇以17%的稅率按銷(xiāo)項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)的方法繳稅。同時(shí)，根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)文件的規(guī)定，納稅人在上述三種情況下銷(xiāo)售貨物時(shí)，可以自行開(kāi)具增值稅專(zhuān)用**。

　　原適用4%征收率減半征收的征收范圍及政策變化
　　原政策：財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件第二條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。納稅人銷(xiāo)售舊貨，按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。

　　《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào)）第四條第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)規(guī)定，2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷(xiāo)售自己使用過(guò)的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。

　　新政策
　　財(cái)稅〔2014〕57號(hào)文件規(guī)定，財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件第二條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)中“按照簡(jiǎn)易辦法依照4%征收率減半征收增值稅”調(diào)整為“按照簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。財(cái)稅[2008]170號(hào)文件第四條第（二）項(xiàng)和第（三）項(xiàng)中“按照4%征收率減半征收增值稅”調(diào)整為“按照簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。

　　案例：某公司于2009年1月1日納入增值稅擴(kuò)抵范圍，今年7月將2008年9月購(gòu)進(jìn)的一臺(tái)機(jī)床出售，取得含稅收入60萬(wàn)元。

　　按照原政策，當(dāng)月按簡(jiǎn)易辦法應(yīng)繳納的增值稅為60÷﹙1＋4%﹚×4%×50%＝1.15（萬(wàn)元）；征收率調(diào)整后，應(yīng)繳納的增值稅為60÷﹙1＋3%﹚×2%＝1.17（萬(wàn)元）。

　　操作提示：原政策是依照4%征收率減半征收增值稅，在這種情況下，計(jì)算銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額所使用的征收率是一致的。即將含稅銷(xiāo)售額換算為不含稅銷(xiāo)售額時(shí)適用的征收率是4%，計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)適用的征收率也是4%。用公式表示為銷(xiāo)售額＝含稅銷(xiāo)售額÷（1＋4%），應(yīng)納稅額＝銷(xiāo)售額×4%×50%。新政策調(diào)整為依照3%征收率減按2%征收增值稅，在這種情況下，計(jì)算銷(xiāo)售額和應(yīng)納稅額所使用的征收率是不一致的。即將含稅銷(xiāo)售額換算為不含稅銷(xiāo)售額時(shí)適用的征收率是3%，計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)適用的征收率是2%。用公式表示為銷(xiāo)售額＝含稅銷(xiāo)售額÷（1＋3%），應(yīng)納稅額＝銷(xiāo)售額×2%，這與前面兩類(lèi)不同，納稅人必須十分注意。

　　同時(shí)，根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕90號(hào)文件的規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，凡根據(jù)財(cái)稅[2008]170號(hào)文件和財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件等規(guī)定，適用按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，應(yīng)開(kāi)具普通**，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用**。納稅人銷(xiāo)售舊貨，應(yīng)開(kāi)具普通**，不得自行開(kāi)具或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用**。因此，納稅人在銷(xiāo)售上述貨物時(shí)，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用**，只能開(kāi)具普通**。