簡述企業(yè)重組特殊性稅務處理的底層邏輯及適用條件

　　【稅律筆談】按：

　　我們前期分享了《企業(yè)并購重組之涉稅法律匯總篇》及《企業(yè)并購重組之稅收政策的幾個案例運用》，談及了企業(yè)重組特殊性稅務處理的法律規(guī)定及適用案例。相較于一般性稅務處理需要于重組日納稅的基本規(guī)則而言，特殊性稅務處理為何享受遞延納稅優(yōu)惠，其底層邏輯為何，稅法為何限定適用條件，我們特做簡要分享。

　　【律師總結】

　　一、稅收中性原則在企業(yè)重組業(yè)務中的基本考量

　　需要明確的是，企業(yè)重組，是一項經(jīng)濟活動，并且在資源的優(yōu)化配置上起著重要作用。誠如其定義，“企業(yè)重組，系指企業(yè)將自己所擁有的各類有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及資源等要素進行重新配置，構建新的生產(chǎn)經(jīng)營模式，在整體上和戰(zhàn)略上改善企業(yè)經(jīng)營管理狀況，強化企業(yè)在市場上的競爭能力。”因此，對于企業(yè)重組活動，法律及政策應當給予其自由并包容甚至鼓勵。

　　所謂稅收中性原則，是稅法的一項重要原則，即稅收制度不應當干預市場經(jīng)濟自由運行，應當避免阻礙市場經(jīng)濟活動，影響市場充分發(fā)揮資源配置的作用。

　　對于企業(yè)的一般經(jīng)營活動而言，企業(yè)對外提供應稅貨物、勞務及有償轉讓資產(chǎn)，都以獲取現(xiàn)金流為目標，企業(yè)在行為發(fā)生時，具備繳納稅款的現(xiàn)金能力。不同于一般經(jīng)濟活動，企業(yè)重組活動是以對企業(yè)的各類經(jīng)營要素進行重新整合，對資源進行優(yōu)化配置為目標，使企業(yè)在市場活動中保持足夠的競爭能力，企業(yè)重組活動并不以獲取現(xiàn)金流為目標。同時，企業(yè)重組往往牽涉企業(yè)的整體資產(chǎn)或股權的變動，經(jīng)濟價值極大，若對其征稅，將產(chǎn)生巨大的現(xiàn)金流支出，影響企業(yè)的經(jīng)濟決策。因此，為避免稅收活動對企業(yè)重組經(jīng)濟決策的不當干預，扭曲市場經(jīng)濟行為，發(fā)達國家一般都對符合條件的企業(yè)重組實施特殊性稅務處理優(yōu)惠政策。這就是稅收中性原則在企業(yè)重組業(yè)務中的適用體現(xiàn)，也是企業(yè)重組特殊性稅務處理的底層邏輯。市場要素自由流通、優(yōu)化配置是社會主義市場經(jīng)濟體制的重要內(nèi)容，我國稅制當然也會借鑒發(fā)達國家稅收的先進制度。

　　據(jù)此，我國早于2000年在《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2000]118號)(現(xiàn)已廢止)文件中，就吸收了國際通行做法，賦予符合條件的企業(yè)重組活動適用特殊性稅務處理的優(yōu)惠政策。

　　二、納稅人天然逃稅本能對于限定其適用條件的影響

　　我們還需明確的是，在征稅領域，一旦政策給予了某項經(jīng)濟活動特殊性優(yōu)惠照顧，就會促進該項經(jīng)濟活動的發(fā)展，并同時滋生大量非實質(zhì)性經(jīng)濟活動的逃稅行為。逃稅是納稅人的天然本能，納稅人特對稅收優(yōu)惠具有強敏感性，而我國公民又特聰明、特善于利用規(guī)則為自己謀利。

　　因此，盡管稅收中性原則決定了企業(yè)重組活動的特殊性政策適用的基本邏輯，但是，考慮到納稅人所特有的逃稅本能，法律有必要對稅制所要促進的目標經(jīng)濟活動進行清晰的界定，即：特殊性稅務處理政策的適用須符合相關限定性條件。

　　基于稅收中性原則所要促進或避免干涉的經(jīng)濟活動實質(zhì)，我們可以將需要進行特殊對待的企業(yè)重組活動分解為：(1)企業(yè)重組應當是企業(yè)重大的經(jīng)濟資源的整合;(2)企業(yè)重組不應以現(xiàn)金流的變現(xiàn)為目的;(3)企業(yè)重組具有經(jīng)濟實質(zhì)，且不應當以逃稅為目的;(4)企業(yè)重組的實質(zhì)是資源的重新組合，不影響企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務本身，企業(yè)重組不應當出現(xiàn)經(jīng)營活動的重大改變;(5)企業(yè)重組不僅要求企業(yè)自身不應當以變現(xiàn)為目的，經(jīng)營穩(wěn)定，而且要求企業(yè)股東層面不應當以變現(xiàn)為目的，股權穩(wěn)定。

　　基于上述分解考量，特殊性稅務處理的企業(yè)重組活動應當滿足(1)交易重大;(2)缺乏必要的現(xiàn)金流;(3)合理的商業(yè)目的;(4)經(jīng)營的連續(xù)性;(5)權益的穩(wěn)定性等要件。而我國現(xiàn)有的稅制也是吸引了上述基礎理論，將上述五要素進行了更為具體明確的規(guī)定。依照《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號文)第五條的規(guī)定，企業(yè)重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：

　　(一)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;(對應合理的商業(yè)目的要素)

　　(二)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規(guī)定的比例;(即資產(chǎn)收購不低于全部資產(chǎn)的50%;股權收購不低于全部股權的50%)(對應交易重大要素)

　　(三)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動;(對應經(jīng)營的連續(xù)性要素)

　　(四)重組交易對價涉及股權支付金額符合本通知規(guī)定比例(85%)(對應缺乏必要的現(xiàn)金流要素及權益的穩(wěn)定性要素)

　　(五)企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后續(xù)連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉讓所取得的股權。(對應權益的穩(wěn)定性要素)

　　三、特殊性稅務處理的企業(yè)管理要求

　　2015年，稅務總局取消了“企業(yè)符合特殊性稅務處理規(guī)定條件業(yè)務的核準”這項非行政許可審批事項之后，為加強適用特殊性稅務處理的企業(yè)重組活動的稅收管理，《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第48號)明確，企業(yè)重組適用特殊性稅務處理的，重組各方應當在重組業(yè)務完成當年，辦理企業(yè)所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務機關報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》和申報資料。同時，企業(yè)在申報時，應當在以下方面逐條說明企業(yè)重組具有商業(yè)合理性：

　　(1)重組交易的方式;(2)重組交易的實質(zhì)結果;(3)重組各方涉及的稅務狀況變化;(4)重組各方涉及的財務狀況變化;(5)非居民企業(yè)參與重組活動的情況。

　　除此之外，重組當事各方需準確記錄并說明所得遞延情況，轉讓或處置重組資產(chǎn)(股權)時要提交專項說明，著重說明特殊性稅務處理時確定的重組資產(chǎn)(股權)計稅基礎與轉讓或處置時的計稅基礎的對比情況以及遞延所得稅負債的處理情況。稅務機關則要跟蹤監(jiān)管，及時了解企業(yè)重組前后連續(xù)12個月內(nèi)相關資產(chǎn)、股權的動態(tài)變化情況。建立臺賬，加強重組資產(chǎn)(股權)轉讓環(huán)節(jié)比對管理，并做好情況統(tǒng)計和上報，便于效應分析和政策完善。

　　作者：王泉/訴訟律師、桂亦威/訴訟律師|注會