售后回租業(yè)務(wù)的會計和稅務(wù)處理

??? 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）的附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》中規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。試點納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用**，可以開具普通**。這是對購買方也是出租方而言的。

??? 例：甲公司為非“營改增”的增值稅一般納稅人，于2009年1月購入1臺大型機床，不含稅價為450萬元，增值稅為76.5萬元，取得增值稅專用**，預計使用年限為10年，不考慮殘值。在2014年1月因擴大生產(chǎn)規(guī)模，需要一筆生產(chǎn)流動資金，并于1月10日與A融資租賃公司（經(jīng)中國人民銀行批準成立的）并且是“營改增”后的增值稅一般納稅人，簽訂了一份銷售合同，成交價為240萬元，該機床公允價值為240萬元，同時又簽訂了一份融資租賃協(xié)議將機床租回，租期為5年，期限為2014.1.11～2019.1.10，租賃合同規(guī)定的年利率為8%，每個次年1月10日支付租金62萬元，其中48萬元為價款本金，14萬元為融資租賃費用。

??? A融資租賃企業(yè)的會計處理如下（單位：元，下同）：

??? 2014年1月10日的會計處理：
??? 借：融資租賃資產(chǎn) 2400000
??? 貸：銀行存款 2400000

??? 2014年1月11日，出租該資產(chǎn)的會計處理，先判斷租賃類型為融資租賃。應收融資租賃款與其現(xiàn)值的差額確認為未實現(xiàn)融資收益。

??? 最低租賃收款額＝620000×5＝3100000(元)。

??? 最低租賃收款額現(xiàn)值＋未擔保余值現(xiàn)值＝租賃資產(chǎn)的公允價值＋出租人的初始費用，即最低租賃收款額現(xiàn)值＋0＝租賃資產(chǎn)的公允價值＋0，最終，最低租賃收款額現(xiàn)值為2400000元。
??? 借：長期應收款——應收融資租賃款??? 3100000
??? 貸：融資租賃資產(chǎn) 2400000
??? 未實現(xiàn)融資收益 598290.60 ［（3100000－2400000）÷1.17］
??? 長期應付款——融資租賃銷項稅額101709.40 ［（3100000－2400000）÷1.17×0.17］

??? 每個次年1月10日收到租賃費時：
??? 借：銀行存款 620000
??? 貸：長期應收款——應收融資租賃款??? 620000

??? 開出**（其中，48萬元是普通**，14萬元是增值稅專用**）時：
??? 借：長期應付款——融資租賃銷項稅額??? 20341.88
??? 貸：應交稅費——應交增值稅—銷項稅額 20341.88

??? 根據(jù)財稅〔2013〕106號文件差額繳納增值稅規(guī)定，應收融資租賃款總額減去融資租賃資產(chǎn)價款本金后，須繳納增值稅，而上面的融資租賃資產(chǎn)的核算金額正好是價款本金，未實現(xiàn)融資收益金額為“營改增”的售后回租銷售額，據(jù)此計算繳納增值稅。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅征收范圍，不征收增值稅。因此購買方即出租方要扣除融資租賃資產(chǎn)價款本金來計算并繳納增值稅。

??? 財稅〔2013〕106號文件附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第二條第四款規(guī)定，經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，在2015年12月31日前，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。商務(wù)部授權(quán)的省級商務(wù)主管部門和國家經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)批準的從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人中的一般納稅人，2013年12月31日前注冊資本達到1.7億元的，自2013年8月1日起，按照上述規(guī)定執(zhí)行；2014年1月1日以后注冊資本達到1.7億元的，從達到該標準的次月起，按照上述規(guī)定執(zhí)行。其第三條規(guī)定，增值稅實際稅負，是指納稅人當期提供應稅服務(wù)實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用的比例。

??? 接上例，假設(shè)A融資租賃公司就此一項業(yè)務(wù)，每個次年的1月末，計算增值稅稅負＝20341.88÷（620000－20341.88）＝3.39%，超過3%，在該公司申報并繳納增值稅后，即可收到退回超過3%部分的增值稅款，即（620000－20341.88）×（3.39%－3%）＝2338.67（元）。
??? 借：銀行存款 2338.67
??? 貸：營業(yè)外收入——***補助利得??? 2338.67。