資產(chǎn)損失稅前扣除須關(guān)注十個(gè)問(wèn)題（解讀財(cái)稅[2009]57號(hào) ）

隨著《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的實(shí)施，脫胎于舊的內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例的原國(guó)家稅務(wù)總局13號(hào)令《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》早已經(jīng)壽終正寢。但是，相關(guān)資產(chǎn)損失的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和程序一直沒(méi)有得到明確。2009年4月16日，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）正式印發(fā)給各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）、國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局和新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局。

4月26日，財(cái)政部網(wǎng)站率先公布了財(cái)稅[2009]57號(hào)文件全文。該文件根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，就企業(yè)資產(chǎn)損失在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)的扣除政策進(jìn)行了明確。

　　但是值得注意的是，該文件只是一個(gè)實(shí)體性文件（政策性）文件，只解決了資產(chǎn)損失稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、條件問(wèn)題，而并未涉及資產(chǎn)損失稅前扣除程序性規(guī)定?？偩诌€將針對(duì)資產(chǎn)損失認(rèn)定程序發(fā)文另行明確（程序性）。

　　關(guān)注問(wèn)題1：哪些資產(chǎn)損失可以稅前扣除。

　　財(cái)稅[2009]57號(hào)文件靠前條規(guī)定，本通知所稱(chēng)資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金損失，存款損失，壞賬損失，貸款損失，股權(quán)投資損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

　　不難看出，財(cái)稅[2009]57號(hào)文件與沒(méi)有將13號(hào)令單獨(dú)規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)損失予以明確，只能暫時(shí)棲身于其他損失之中。

　　13號(hào)令將明確投資損失包括委托貸款、委托理財(cái)損失，但是財(cái)稅[2009]57號(hào)文件只單獨(dú)提出股權(quán)投資損失，債權(quán)投資損失、權(quán)證投資損失、基金投資損失、期貨投資損失以及委托貸款、委托理財(cái)損失可以在實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，作為其他損失按規(guī)定稅前扣除。

　　關(guān)注問(wèn)題2：現(xiàn)金損失、存款損失如何扣除？

　　財(cái)稅[2009]57號(hào)文件第二條規(guī)定，企業(yè)清查出的現(xiàn)金短缺減除責(zé)任人賠償后的余額，作為現(xiàn)金損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。比較有意思的是，財(cái)稅[2009]57號(hào)文件談到了固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢、被盜損失，其實(shí)現(xiàn)金也應(yīng)該有發(fā)生被盜損失的可能。

　　財(cái)稅[2009]57號(hào)文件第三條規(guī)定，企業(yè)將貨幣性資金存入法定具有吸收存款職能的機(jī)構(gòu)，因該機(jī)構(gòu)依法破產(chǎn)、清算，或者***責(zé)令停業(yè)、關(guān)閉等原因，確實(shí)不能收回的部分，作為存款損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。存款損失本質(zhì)上可以理解為一種特殊的壞賬損失。但是該損失只限于”存入法定具有吸收存款職能的機(jī)構(gòu)”的部分。

　　關(guān)注問(wèn)題3：應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)可扣除壞賬損失

　　財(cái)稅[2009]57號(hào)文件第四條規(guī)定，企業(yè)除貸款類(lèi)債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)，可以作為壞賬損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：

　　1、債務(wù)人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷(xiāo)，或者被依法注銷(xiāo)、吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照，其清算財(cái)產(chǎn)不足清償?shù)模?br />
　　2、債務(wù)人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，其財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)不足清償?shù)模?

　　3、債務(wù)人逾期3年以上未清償，且有確鑿證據(jù)證明已無(wú)力清償債務(wù)的；

　　4、與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計(jì)劃后，無(wú)法追償?shù)模?

　　5、因自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力導(dǎo)致無(wú)法收回的；

　　6、國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他條件。

　　關(guān)注問(wèn)題4：十二種情形可扣除貸款損失

　　財(cái)稅[2009]57號(hào)文件第五條規(guī)定，企業(yè)經(jīng)采取所有可能的措施和實(shí)施必要的程序之后，符合下列條件之一的貸款類(lèi)債權(quán)，可以作為貸款損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：

　　1、借款人和擔(dān)保人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷(xiāo)，并終止法人資格，或者已完全停止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被依法注銷(xiāo)、吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照，對(duì)借款人和擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債權(quán)；

　　2、借款人死亡，或者依法被宣告失蹤、死亡，依法對(duì)其財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)進(jìn)行清償，并對(duì)擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債權(quán)；

　　3、借款人遭受重大自然災(zāi)害或者意外事故，損失巨大且不能獲得保險(xiǎn)補(bǔ)償，或者以保險(xiǎn)賠償后，確實(shí)無(wú)力償還部分或者全部債務(wù)，對(duì)借款人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清償和對(duì)擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債權(quán)；

　　4、借款人觸犯刑律，依法受到制裁，其財(cái)產(chǎn)不足歸還所借債務(wù)，又無(wú)其他債務(wù)承擔(dān)者，經(jīng)追償后確實(shí)無(wú)法收回的債權(quán)；

　　5、由于借款人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)訴諸法律，經(jīng)法院對(duì)借款人和擔(dān)保人強(qiáng)制執(zhí)行，借款人和擔(dān)保人均無(wú)財(cái)產(chǎn)可執(zhí)行，法院裁定執(zhí)行程序終結(jié)或終止（中止）后，仍無(wú)法收回的債權(quán)；

　　6、由于借款人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)訴諸法律后，經(jīng)法院調(diào)解或經(jīng)債權(quán)人會(huì)議通過(guò)，與借款人和擔(dān)保人達(dá)成和解協(xié)議或重整協(xié)議，在借款人和擔(dān)保人履行完還款義務(wù)后，無(wú)法追償?shù)氖Ｓ鄠鶛?quán)；

　　7、由于上述六項(xiàng)原因借款人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)依法取得抵債資產(chǎn)，抵債金額小于貸款本息的差額，經(jīng)追償后仍無(wú)法收回的債權(quán)；

　　8、開(kāi)立信用證、辦理承兌匯票、開(kāi)具保函等發(fā)生墊款時(shí)，凡開(kāi)證申請(qǐng)人和保證人由于上述七項(xiàng)原因，無(wú)法償還墊款，金融企業(yè)經(jīng)追償后仍無(wú)法收回的墊款；

　　9、銀行卡持卡人和擔(dān)保人由于上述前七項(xiàng)原因，未能還清透支款項(xiàng)，金融企業(yè)經(jīng)追償后仍無(wú)法收回的透支款項(xiàng)；

　　10、助學(xué)貸款逾期后，在金融企業(yè)確定的有效追索期限內(nèi)，依法處置助學(xué)貸款抵押物（質(zhì)押物），并向擔(dān)保人追索連帶責(zé)任后，仍無(wú)法收回的貸款；

　　11、經(jīng)國(guó)務(wù)院專(zhuān)案批準(zhǔn)核銷(xiāo)的貸款類(lèi)債權(quán)；

　　12、國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他條件。

　　關(guān)注問(wèn)題5：非轉(zhuǎn)讓性股權(quán)投資損失

　　財(cái)稅[2009]57號(hào)文件沒(méi)有涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，只是涉及了股權(quán)投資持有期間發(fā)生的靜態(tài)損失。其第六條規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除：
　　1、被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷(xiāo)，或者被依法注銷(xiāo)、吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照的；

　　2、被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)3年以上，且無(wú)重新恢復(fù)經(jīng)營(yíng)改組計(jì)劃的；

　　3、對(duì)被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過(guò)10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營(yíng)虧損導(dǎo)致資不抵債的；

　　4、被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過(guò)3年以上的；

　　5、國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他條件。