國家稅務(wù)總局公告2018年第28號 國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告

國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告

國家稅務(wù)總局公告2018年第28號 2018-6-6

　　為加強企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理，規(guī)范稅收執(zhí)法，優(yōu)化營商環(huán)境，國家稅務(wù)總局制定了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》，現(xiàn)予以發(fā)布。

　　特此公告。

國家稅務(wù)總局

2018年6月6日

企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法

　　靠前條 為規(guī)范企業(yè)所得稅稅前扣除憑證（以下簡稱“稅前扣除憑證”）管理，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“企業(yè)所得稅法”）及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則、《中華人民共和國**管理辦法》及其實施細則等規(guī)定，制定本辦法。

　　劉金濤點評：
　　1、《企業(yè)所得稅法》全篇無“憑證”字樣。

　　2、《企業(yè)所得稅實施條例》有兩處講到憑證：
　　1）第八十一條企業(yè)依照企業(yè)所得稅法第二十三條、第二十四條的規(guī)定抵免企業(yè)所得稅稅額時，應(yīng)當提供中國境外稅務(wù)機關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證。
　　2）靠前百二十六條企業(yè)所得稅法第五十一條所稱主要機構(gòu)、場所，應(yīng)當同時符合下列條件：
　　（一）對其他各機構(gòu)、場所的生產(chǎn)經(jīng)營活動負有監(jiān)督管理責任；
　?。ǘ┰O(shè)有完整的賬簿、憑證，能夠準確反映各機構(gòu)、場所的收入、成本、費用和盈虧情況。

　　3、《稅收征管法》講到：
　　1）第十九條納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置帳簿，根據(jù)合法、有效憑證記帳，進行核算。
　　2）第二十四條從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人必須按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的保管期限保管帳簿、記帳憑證、完稅憑證及其他有關(guān)資料。
　　帳簿、記帳憑證、完稅憑證及其他有關(guān)資料不得偽造、變造或者擅自損毀。
　　3）第五十四條稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行下列稅務(wù)檢查：
　?。ㄒ唬z查納稅人的帳簿、記帳憑證、報表和有關(guān)資料，檢查扣繳義務(wù)人代扣代繳、代收代繳稅款帳簿、記帳憑證和有關(guān)資料。

　　4、《**管理辦法》講到：
　　1）第二十一條不符合規(guī)定的**，不得作為財務(wù)報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收。
　　2）第二十四條任何單位和個人應(yīng)當按照**管理規(guī)定使用**，不得有下列行為：
　?。ㄎ澹┮云渌麘{證代替**使用。

　　5、小結(jié)：
　　1）稅前扣除憑證雖是規(guī)范企業(yè)所得稅稅前扣除事項，但從上述規(guī)定來看，更是程序和形式意義上的規(guī)范。
　　2）**是最重要的稅前扣除憑證，但不是較早。且不符合規(guī)定的**，也不行。本公告應(yīng)主要從何種**為規(guī)范的稅前扣除進行規(guī)定。
　　3）根據(jù)合法、有效憑證記帳，進行核算、納稅等是法定義務(wù)。
　　4）如何設(shè)賬，稅務(wù)總局也有部分職責。

　　老稅官點評：
　　稅收當然是以稅收相關(guān)法律法規(guī)為執(zhí)法依據(jù)，但是，會計的相關(guān)規(guī)定不是更強調(diào)憑證的真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性嘛。一直不明白，為什么不適當引用？下面這一條倒是為數(shù)不多的一次橫向聯(lián)系：
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（2012年第15號）第八條，關(guān)于稅前扣除規(guī)定與企業(yè)實際會計處理之間的協(xié)調(diào)問題。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業(yè)實際會計處理確認的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。

　　第二條 本辦法所稱稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，證明與取得收入有關(guān)的、合理的支出實際發(fā)生，并據(jù)以稅前扣除的各類憑證。

　　老稅官點評：
　　所得稅法：企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
　　實施條例：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額
　　不能疏忽的是：減免稅收入對應(yīng)的支出，其扣除憑證一樣要加強管理。因為其直接影響應(yīng)納稅額和虧損彌補。

　　云中飛點評：
　　這里重復(fù)了企業(yè)所得稅法的兩個原則：一是與取得收入有關(guān)的原則，與取得收入有關(guān)的才可以稅前扣除，取得收入無關(guān)的其他支出不得扣除；二是合理的原則，合理的原則是稅務(wù)稽查的一大利器，許多不合理的費用都可以往這里靠，例如常見的沒有扣除限額標準的油費、差旅費、咨詢費、服務(wù)費、管理費等等。
　　我們先熟悉一下稅前扣除憑證：包括**、財政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單、企業(yè)自制會計原始憑證以及其他憑證。

　　第三條 本辦法所稱企業(yè)是指企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定的居民企業(yè)和非居民企業(yè)。

　　云中飛點評：
　　本辦法適用于作為企業(yè)所得稅納稅人的居民企業(yè)和非居民企業(yè)，自然是不包括合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)的。那么，合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)的扣除憑證是要另起爐灶嗎？云中飛個人建議，合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)可以參考本辦法。

　　第四條 稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)真實，且支出已經(jīng)實際發(fā)生；合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定；關(guān)聯(lián)性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力。

　　劉金濤點評：
　　1、《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
　　2、《增值稅暫行條例》第九條納稅人購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
　　3、思考：本公告講“稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性原則”，與上述《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定是否不一致，有擴大稅法明文規(guī)定的嫌疑？
　　4、真實性=經(jīng)濟業(yè)務(wù)真實+支出已經(jīng)實際發(fā)生。
　　5、合法性=形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。
　　6、思考：此處的法規(guī)包括總局的規(guī)范性文件嗎？根據(jù)《立法法》規(guī)定，法規(guī)應(yīng)僅僅包括行政法規(guī)、地方性法規(guī)。總局令的形式頒布的文件，也僅為部門規(guī)章，不是《立法法》規(guī)定的法規(guī)哦。
　　7、關(guān)聯(lián)性=稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)+有證明力。思考：證明力怎么理解？

　　老稅官點評：
　　所得稅法 第八條，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
　　實施條例 第二十七條，企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。
　　與以上兩條比，公告中憑證的三性，有對憑證本身的要求，也有對支出的規(guī)定，但公告對支出僅限于業(yè)務(wù)真實和實際發(fā)生，未提及要與取得收入有關(guān)。
　　真實性：經(jīng)濟業(yè)務(wù)真實、支出實際發(fā)生。
　　業(yè)務(wù)真實的憑證：1.合同或協(xié)議。簽訂合同的差旅費，簽訂前的一些邀約、要約及備忘，正式文本，合同履約能力與生產(chǎn)量；2.購進與銷售環(huán)節(jié)運輸；3.庫存與實際購進的票據(jù)上數(shù)量、金額；4.生產(chǎn)車間領(lǐng)料單、退料單、入庫單、水電耗用、工資支出；5.出庫單或發(fā)貨單，銷售清單。
　　支出實際發(fā)生的憑證：銀行對賬單、匯票、收付款收據(jù)、第三方支付記錄。
　　合法性：形式合法、來源合法。
　　形式合法：開具憑證的內(nèi)容、時間、對象等；
　　來源合法：如，**是從稅務(wù)機關(guān)領(lǐng)購的，從對方取得的，對方有資格開具的等。
　　關(guān)聯(lián)性：與支出關(guān)聯(lián)且有證明力。
　　關(guān)聯(lián)且有證明力，就要有一組憑證，互相印證。實物流向、運輸流向與資金流向匹配印證；購進、生產(chǎn)、銷售的實物數(shù)量金額匹配印證；實際生產(chǎn)規(guī)模、生產(chǎn)耗費與銷售規(guī)模匹配印證；某一單項支出與其經(jīng)濟活動常規(guī)匹配印證。
　　所以，真實性與關(guān)聯(lián)性的正確把握，難度很大。

　　云中飛點評：
　　本條是最重要的?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、損失和其他支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。云中飛認為，第八條只強調(diào)了相關(guān)性與合理性，給人感覺弱化了合法性，這一次28號公告索性把訴訟活動中證據(jù)應(yīng)當具有的“三性”直接拿過來用了，與訴訟活動中的證據(jù)無縫對接，完美！現(xiàn)在，我們該學習訴訟證據(jù)的規(guī)定了，《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第50條規(guī)定：“質(zhì)證時，當事人應(yīng)當圍繞證據(jù)的真實性、關(guān)聯(lián)性、合法性，針對證據(jù)證明力有無以及證明力大小進行質(zhì)疑、說明與辯駁。”
　　1、真實性是指稅前扣除憑證反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)真實，且支出已經(jīng)實際發(fā)生；真實性是基礎(chǔ)，若企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)及支出不具備真實性，自然就不涉及稅前扣除的問題。真實性的重要性怎么說都不不為過。
　　那么，這里的支出已經(jīng)實際發(fā)生是什么意思？我們最關(guān)心的問題是：實際發(fā)生必須要實際支付嗎？
　　云中飛見過這樣的一個所謂的稅收籌劃：A企業(yè)向B企業(yè)借款1億，合同約定3年后一次性還本付息，年利率為10%，A企業(yè)每年計提1000萬的利息并在稅前扣除。云中飛告訴你，這個所謂的稅收籌劃就是稅務(wù)稽查的菜，你每年計提1000萬的利息實際發(fā)生了嗎？你的利息是在3年后才實際發(fā)生好不好？云中飛這個觀點拋出來來后，許多朋友有異議，認為云中飛沒有遵守權(quán)責發(fā)生制。好吧，云中飛就告訴你，向非金融企業(yè)借款的利息支出必須要實際支付才能稅前扣除。文件依據(jù)就是著名的國家稅務(wù)總局公告2011年第34號 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告一、關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題
　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。
　　既然說到了權(quán)責發(fā)生制，云中飛就多說兩句吧，權(quán)責發(fā)生制和實際發(fā)生到底是什么關(guān)系呢？
　　《企業(yè)所得稅法實施條例》 第九條 規(guī)定：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
　　上述的規(guī)定，云中飛提醒你注意本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外這句話，實際發(fā)生就是稅務(wù)主管部門說的另有規(guī)定。
　　云中飛的結(jié)論是：一項支出能否進行稅前扣除，它應(yīng)該是這樣子的：1、支出已經(jīng)實際發(fā)生、2、有合法憑證，3、還要按權(quán)責發(fā)生制在所屬期扣除，OK
　　云中飛提醒你，在實務(wù)中，實際發(fā)生最好把握以下三點：
　?。?）實際發(fā)生必須要實際支付，有朋友指責云中飛說，你怎么說實際發(fā)生等于實際支付啊，暈死，云中飛是這個意思嗎？實際發(fā)生必須要實際支付，是說實際發(fā)生最后都必須要實際支付的意思，加了最后兩個字，能看懂了吧？
　　關(guān)于這個問題，有一個總局的問題解答，云中飛一直放在懷里，現(xiàn)在，拿出來和大家分享一下吧：
　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十一條中的稅金發(fā)生額是指什么？
　　發(fā)布日期：2010年05月04日
　　問題內(nèi)容：請問《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十一條中的稅金發(fā)生額是指實際交納的稅金還是依照征管法計算應(yīng)交納的稅金？
　　回復(fù)意見：您好：
　　您在我們網(wǎng)站上提交的納稅咨詢問題收悉，現(xiàn)針對您所提供的信息簡要回復(fù)如下：
　　根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“第八條 企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：第三十一條企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。”因此，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十一條所稱稅金是指實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的稅金，這里的實際發(fā)生是指實際繳納并取得相應(yīng)的完稅憑證，才可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。
　　上述回復(fù)僅供參考。有關(guān)具體辦理程序方面的事宜請直接向您的主管或所在地稅務(wù)機關(guān)咨詢。
　　歡迎您再次提問。
　　看到了吧，實際發(fā)生稅金是指實際繳納并取得相應(yīng)的完稅憑證。當然，如有緩繳手續(xù)形成明確認可的債權(quán)關(guān)系，可視同已繳扣除。

　?。?）有錢的話最好在每年的12月31日前實際支付。
　?。?）也可以先預(yù)提，在下一年度的5月31日匯算清繳結(jié)束前實際支付。
　　例如，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）第二條規(guī)定：企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規(guī)定扣除。

　　2、合法性是指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。
　　這里，合法性再次得到強化，一句話，非法的支出不得扣除。例如，虛購業(yè)務(wù)買回來的**不得扣除，超過年息36%的民間借貸不得扣除，行賄支出不得扣除等等。

　　3、關(guān)聯(lián)性是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)且有證明力。
　　本辦法第二條已經(jīng)說了與取得收入有關(guān)的原則。這里的關(guān)聯(lián)性，是指稅前扣除憑證與其反映的支出相關(guān)聯(lián)，不是和收入的關(guān)聯(lián)，注意這里特別強調(diào)了扣除憑證要有證明力。
　　例如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向其他單位或個人支付的拆遷補償費用的憑證如何有證明力呢？
　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅[2016]140號）第七條的要求的材料就很好：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

　　第五條 企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)取得稅前扣除憑證，作為計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除相關(guān)支出的依據(jù)。

　　第六條 企業(yè)應(yīng)在當年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前取得稅前扣除憑證。

　　云中飛點評：
　　先讓你看一下《企業(yè)所得稅法》第八條和著名的2011年第34號公告的區(qū)別：
　　《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第六條：企業(yè)當年度實際發(fā)生的相關(guān)成本、費用，由于各種原因未能及時取得該成本、費用的有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時，可暫按賬面發(fā)生金額進行核算；但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證。
　　看清楚了嗎？2011年第34號公告雖然是總局歷史上靠前次明確取得成本、費用的有效憑證的截止時間是匯算清繳時，但它只提到成本、費用，沒有提到稅金、損失！所以，當年上海市國家稅務(wù)局第五稽查局就明察秋毫看清楚了這一點，他們在查處某大型房地產(chǎn)公司計提土地增值稅問題時，就沒有引用2011年第34號公告，而是跳過去直接引用《企業(yè)所得稅法》第八條，在這里，云中飛要為上海市國家稅務(wù)局第五稽查局點贊！本次28號公告講到匯算清繳期結(jié)束前取得稅前扣除憑證，這里的扣除憑證包含一切，完美解決2011年第34號公告的缺陷。