稅務總局內部便函解讀財稅[2010]121號文

　　財政部、國家稅務總局下發(fā)了《關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅[2010]121號，以下簡稱通知)。為使各地準確把握政策內涵，減少政策執(zhí)行的偏差，現將通知中有關政策解讀如下：

　　一、關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅問題

　　為促進殘疾人就業(yè)，國家稅務總局在1988年下發(fā)的《關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國稅地字[1988]15號)中明確，對民政部門舉辦的安置殘疾人占一定比例的福利工廠用地，可由省級稅務機關確定征免城鎮(zhèn)土地使用稅。但隨著***職能的轉變，實施政企分開，民政部門不再直接舉辦福利工廠。與此同時，隨著福利事業(yè)的社會化，殘疾人就業(yè)的單位逐步拓展到經濟、社會的各個領域，一些企事業(yè)單位承擔起了安置殘疾人就業(yè)的社會責任。

　　為繼續(xù)貫徹促進殘疾人就業(yè)的精神，保持政策的連續(xù)性，應對安置殘疾人就業(yè)單位的城鎮(zhèn)土地使用稅政策重新明確。為此，參照營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、增值稅等稅種的現行優(yōu)惠政策，結合城鎮(zhèn)土地使用稅自身特點，將減免稅條件設定為：在一個納稅年度內月平均實際安置殘疾人就業(yè)人數占單位在職職工總數的比例高于25%(含25%)且實際安置殘疾人人數高于10人(含10人)?？紤]到此前福利工廠城鎮(zhèn)土地使用稅具體征免稅是授權各省(區(qū))確定的，為保持政策及管理的適當銜接，通知還規(guī)定具體減免稅比例及管理辦法仍由各地確定。

　　王駿點評——目前在企業(yè)所得稅上殘疾人工資加計扣除并沒有對殘疾職工人數的比例限制，一個企業(yè)哪怕是雇傭了一名殘疾人員工，也可以享受殘疾人工資加計扣除的待遇。王駿曾經給北京市崇文區(qū)民政局管轄區(qū)內的福利企業(yè)做過一次小企業(yè)會計制度和稅收實務的培訓，也認識了一些從事會計工作的殘疾人朋友，我感覺，一般殘疾人從事會計工作并不會有太大的障礙，國家應該鼓勵并采取多種方式對殘疾人進行財務會計培訓。

　　二、關于出租房產免收租金期間房產稅問題

　　現行房產稅政策規(guī)定，出租房產按租金收入征稅。在實際的房產租賃中，一些出租人往往采取給予一定期限免收租金的優(yōu)惠來招攬承租人。而房產免收租金期間如何征收房產稅，各地做法也不盡一致。一些地方按實際租金收入征稅，免收租金期間納稅人對其房產按零租金申報，據此計算的應納稅款為零，造成了稅收流失。還有一些地方采取了核定租金收入的辦法，但按照征管法規(guī)定，核定收入的前提是申報收入偏低，而免租期間出租人又確無租金收入，核定征稅的前提也不成立。盡管免收租金期間沒有租金收入，但該房產用于出租，屬營業(yè)用房，應繳納房產稅。

　　為堵塞出租房產免收租金期間房產稅征收漏洞，規(guī)范執(zhí)行，通知明確，出租房產免收租金期間計稅依據為房產原值。

　　王駿點評——設定免租期，真的不劃算。甲企業(yè)一幢房屋出租，租期三年，租金合計24萬，靠前年免租、第二年和第三年每年收12萬。乙企業(yè)一幢房屋出租，租期三年，租金合計24萬，每年收8萬。甲企業(yè)的稅負要遠遠高于乙企業(yè)，我們不妨假設，恰恰是甲企業(yè)迎合了當地***主管部門招商引資的需要才制定了上述租金收取方式，而且減輕了商戶的初始入駐的負擔，那么甲企業(yè)豈不替***做了好事還要當冤大頭?

　　三、關于將地價計入房產原值征收房產稅問題

　　按現行房產稅政策規(guī)定，房產稅以房產原值為計稅依據，房產原值按國家會計制度規(guī)定核算。20世紀90年代實行土地有償使用后，會計制度明確要對土地進行價值核算：買地建房的，需要把有關地價結轉到固定資產;直接購買房地產的，按買價計入固定資產。因此，一般而言，房屋原值中是包含地價的。2007年開始實施的《企業(yè)會計準則》規(guī)定，企業(yè)可將土地單獨進行會計核算，據此，地價就不再計入房產原值，這使得適用不同會計制度的企業(yè)，由于會計處理不同，有的要將地價計入房產原值，有的則不需計入，從而在納稅人之間產生了稅負不公。更為嚴重的是，近年來還出現了為少繳房產稅將已計入房產原值的地價剝離出來的情形。為維護稅收公平，堵塞稅收漏洞，有必要就此問題進行明確。

　　地隨房走，房依地建，土地和房屋不可分割，按照《物權法》、《城市房地產管理法》等規(guī)定的“房地一致”原則，應將房產用地的價值計入房產原值征收房產稅。這既在一定程度上提高了土地利用成本，有利于促進節(jié)約集約用地，同時，也符合下一步房地產稅改革的方向。由于現行房產稅計稅依據為房產“原值”，為保持房、地價值計量口徑的一致，計入房產原值的土地也應是“原值”，為此，規(guī)定計入房產原值的地價是指為取得土地使用權支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。

　　考慮到將地價計入房產原值后，部分單位如倉儲、物流企業(yè)等由于生產經營的特殊性，占地面積大，可能稅負增加較多，對這類“大地小房”的情況需給予一定照顧，允許其只將部分土地的地價計入房產原值征稅。關于大地小房的界定標準問題，經過實地調研部分企業(yè)，并參考了國土資源部《工業(yè)項目建設用地控制指標》（國土資發(fā)[2008]24號），最終將宗地容積率0.5(工業(yè)用地最低容積率)作為界定“大地小房”的標準。宗地容積率低于0.5的屬于“大地小房”，可僅將部分土地的地價計入房產原值，計入的土地面積按應稅房產建筑面積的2倍計算。

　　這里有兩個概念：宗地和容積率。宗地是土地權屬界址線圍成的地塊，是土地登記和地籍調查的基本單位，一般情況下，一宗土地為一個權屬單位。容積率是指一宗土地上建筑物(不含地下建筑物)總建筑面積與該宗土地面積之比，是反映土地使用強度的指標。

　　例如，某工廠有一宗土地，占地20000平方米，每平方米平均地價1萬元，該宗土地上房屋建筑面積8000平方米，通過計算可知該宗地容積率為0.4，因此，計入房產原值的地價=應稅房產建筑面積×2×土地單價=8000平方米×2×1萬元/平方米=16000萬元。

　　再如，某企業(yè)以8000萬元購置了一宗建筑面積為5000平方米的房地產，其中，該宗土地面積1000平方米，地價2000萬元，通過計算可知宗地容積率為5，因此，應將全部地價2000萬元計入房產原值計征房產稅。

　　關于此項規(guī)定，還有幾個需要說明的問題：

　　一是與財稅[2008]152號文件靠前條規(guī)定的關系。152號文件靠前條規(guī)定，依照房產原值計稅的房產，不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產稅。但對地價應否計入房產原值以及如何計入問題，并未明確，為此，通知對此進行了明確，是152號文件靠前條的補充規(guī)定。

　　二是劃撥土地如何處理。當前有部分企業(yè)(主要是老的國有企業(yè))的土地仍是國家劃撥的，取得土地時沒有支付成本。近年來隨著國有企業(yè)改制，部分劃撥土地雖以國家授權經營、作價***等方式對土地進行了價值評估，但這種評估價值不屬于取得土地使用權支付的價款，不需要計入房產原值。

　　三是將地價計入房產原值與征收城鎮(zhèn)土地使用稅的關系問題。對此，我們與國務院有關立法部門進行了溝通。他們認為，房產稅與城鎮(zhèn)土地使用稅在調節(jié)目的、稅種屬性等方面均不相同，將地價計入房產原值與征收城鎮(zhèn)土地使用稅并不矛盾。

　　王駿點評——我才不相信這種溝通呢，財政部和稅務總局是財稅[2010]121號文的制定者，同時這兩個部門也是國務院對房產稅和城鎮(zhèn)土地使用稅最主要的立法部門，當然還有一個有一定發(fā)言權的國務院法制辦，但法制辦履行的更多的是立法的程序性義務，總不至于說財政部和稅務總局在制定財稅[2010]121號文的時候自己和自己溝通吧!我堅持認為，房產稅和土地使用稅并不矛盾，但對于將地價計入房產原值計征房產稅后，兩者就必然會產生矛盾，這種矛盾需要在下一次對房地產稅制的整體改革中予以考量，現在的企業(yè)，反正也主要是國有企業(yè)或其子子孫孫，你們就吃點虧吧。

　　財政部、國家稅務總局《關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財稅[2010]121號，以下簡稱通知)下發(fā)以后，一些地方針對《通知》第三條“關于將地價計入房產原值征收房產稅問題”產生了一些不同的理解，為使各地準確把握政策內涵，統(tǒng)一執(zhí)法口徑，經與財政部研究將反映比較突出的問題解讀如下：

　　一、土地價值是否應在不同房產中進行分攤

　　問題：如果一宗土地上既有已經建成投入使用的房產，又有在建或規(guī)劃建設的房產，在將土地價值計入房產原值征收房產稅時，是否可以將該宗土地的價值在不同房產中進行分攤。

　　解讀：在建房產和待建房產尚未建成使用，按照現行房產稅有關規(guī)定不屬于應稅房產，不應當繳納房產稅，其占用土地的價值也不應該作為房產稅的計稅依據繳稅。據此，該宗土地的地價，應按照建成和在建(包括待建)房產的建筑面積比例進行分攤。其中：建成房產所分攤的土地價值應計入房產原值征收房產稅;在建和待建房產分攤的土地價值，待房產建成后再計入房產原值征收房產稅。

　　二、非應稅建筑物所占土地的價值是否應扣除

　　問題：應稅房產配建了一些非應稅建筑物，如游泳池、煙囪、水塔等，在計算計入房產原值的土地價值時，是否應將這些建筑物所占土地的價值扣除。

　　解讀：按照現行房產稅有關政策，獨立于房屋之外的建筑物，如游泳池、煙囪、水塔等，不屬于房產，不是房產稅的征稅對象，其所占用土地的價值也不應該計入應稅房產的原值征收房產稅。因此，在計算應計入房產原值的地價時，可將非房產稅征稅對象的建筑物所占的土地價值進行扣除。

　　三、地價中是否包括契稅

　　問題：納稅人為取得土地使用權所支付成本費用，是否包括購買土地所繳納的契稅。

　　解讀：納稅人購買土地所繳納的契稅，均屬于地價的組成部分，應計入房產原值征稅。

　　四、宗地容積率大于或等于0.5時，如何計算應計入房產原值的地價

　　問題：當宗地容積率在0.5—1之間時，是否應將容積率乘以土地價值，以此計算的結果再按建筑面積分攤，并確定征稅的房產原值。

　　解讀：按照通知的規(guī)定，正確的計算方法應該是：除宗地容積率低于0.5的，按房產建筑面積的2倍計算土地面積并據此確定計入房產原值的地價這種情況外，宗地容積率等于或高于0.5的，一律按照地價全額計入房產原值計征房產稅，包括為取得土地使用權支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。