財稅[2008]170號解讀：進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣與轉(zhuǎn)出政策新規(guī)定

解讀進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣與轉(zhuǎn)出政策新規(guī)定

　　修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）均涉及到進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣與轉(zhuǎn)出的新規(guī)定，為幫助讀者朋友更好的厘清和把握這些政策變化，本文結(jié)合上述法規(guī)和規(guī)范性文件對相關(guān)變化作一些梳理和歸納。

　　一、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策的變化

　　增值稅轉(zhuǎn)型前，購進(jìn)固定資產(chǎn)一律不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅轉(zhuǎn)型后，不分企業(yè)性質(zhì)和行業(yè)地區(qū)，購進(jìn)固定資產(chǎn)（不動產(chǎn)除外）都納入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人不再發(fā)生購進(jìn)金額較大的生產(chǎn)工具、模具、大修理支出、固定資產(chǎn)改良支出是否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的爭議。但是，納稅人自用應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇的進(jìn)項(xiàng)稅額仍然不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

　　二、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出政策的變化

　　1、購進(jìn)貨物的范圍

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定：條例第一條所稱貨物，是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)。因此，貨物的范圍可歸納為：除不動產(chǎn)外，包括固定資產(chǎn)和除固定資產(chǎn)以外的其他貨物（此后簡稱其他貨物）兩類。

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條進(jìn)一步規(guī)定：條例第十條第（一）項(xiàng)所稱購進(jìn)貨物，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。

　　這一規(guī)定將專用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的固定資產(chǎn)排除在外，實(shí)際上是吸收了《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》（財稅[2004]156號）已失效中固定資產(chǎn)專用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)才作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的精神。

　　2、進(jìn)項(xiàng)稅額需轉(zhuǎn)出的情形

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十七條規(guī)定：已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生條例第十條規(guī)定的情形的（免稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)除外），應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。

　　財稅[2008]170號規(guī)定：納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)、非正常損失，應(yīng)按“固定資產(chǎn)凈值×適用稅率”計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　三、如何正確理解三個文件間的二大沖突

　　1、已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)用于免稅項(xiàng)目和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)是否作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出？

　　筆者認(rèn)為：《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十七條規(guī)定將免稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)兩種情形除外在外，屬于無效規(guī)定。

　　首先，這一排他性規(guī)定與《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定的內(nèi)容相沖突。應(yīng)該說上位法條例第十條在語義上已經(jīng)非常明確、正確，無需在實(shí)施細(xì)則中作解釋性說明，更不能作與之相反的解釋。

　　其次，從法理上講不通。購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)，在稅法上具有同等的效果，均屬于切斷了增值稅抵扣鏈條，從嚴(yán)謹(jǐn)性講稅法解釋應(yīng)持同一原則。

　　2、已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條規(guī)定的情形是否作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出？

　　筆者認(rèn)為：按照會計(jì)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)在折舊期限內(nèi)按月計(jì)提折舊，除非發(fā)生了固定資產(chǎn)處置情形。由于固定資產(chǎn)不具有其他貨物一次性消耗的特點(diǎn)，即使一段時間內(nèi)固定資產(chǎn)專用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)，也不應(yīng)全額轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，同時也為固定資產(chǎn)以后不再專用于上述非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目時又允許抵扣保留了操作空間。

　　四、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出政策的建議

　　為了維護(hù)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出政策的嚴(yán)肅性，增強(qiáng)政策執(zhí)行的操作性，建議盡快作以下修改：

　?。ㄒ唬┰趯ω浳锏慕忉屩?，將貨物明確劃分為固定資產(chǎn)和其他貨物兩類，貨物在未作特別說明時包含上述兩類，以便在法條中分別作相關(guān)政策表述。

　?。ǘ┯捎诠潭ㄙY產(chǎn)和其他貨物在消耗性質(zhì)上有所不同，二者在用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)時應(yīng)作區(qū)別對待。

　　固定資產(chǎn)如果兼用于增值稅應(yīng)稅和非應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　固定資產(chǎn)如果專用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照會計(jì)折舊規(guī)定按月轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，待不再專用于上述項(xiàng)目時應(yīng)停止轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　其他貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)時，一律全額轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　貨物在發(fā)生非正常損失時，應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。