印花稅的計稅依據(jù)是否包含增值稅？

最新公布的《印花稅法》對印花稅的計稅依據(jù)予以了明確的規(guī)定，至此，印花稅的計稅依據(jù)是否包含增值稅”這個爭議問題，應(yīng)該可以說是煙消云散了。但是，由于《印花稅法》要到2023年7月1日才開始施行，那么，在此之前的現(xiàn)階段，印花稅的計稅究竟是否包含增值稅呢?

實(shí)務(wù)中，“印花稅的計稅究竟是否包含增值稅呢?”這個問題，在營改增后就一直有網(wǎng)友在問。本人在歷次講解營改增相關(guān)(增值稅、印花稅、土地增值稅等)課題時，都會明確講解這個問題。在去年，筆者還曾經(jīng)在網(wǎng)上書面回復(fù)了一個網(wǎng)友提出的類似問題。

網(wǎng)友提問：請問印花稅的計稅依據(jù)是什么，主要就是收入是含稅還是不含稅的呢?

本人回答：印花稅，記載資金的賬簿不存在是否含稅的問題，就是按賬簿記載的實(shí)收資本與資本公積的金額之和計稅。

對于涉及銷售額的合同，其印花稅的計稅依據(jù)是否包含增值稅，要視簽訂的合同是以包含增值稅的含稅價格、還是不包含增值稅的不含稅價格約定交易額(即合同所載金額)而定。

由于現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，一般計稅方法的銷售額不包括銷項(xiàng)稅額，納稅人采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價方法的，銷售額=含稅銷售額÷(1+稅率);簡易計稅方法的銷售額不包括其應(yīng)納稅額，對于納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價方法的，銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)。也就是在計算銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納增值稅時都應(yīng)換算為不含稅銷售額。因此，在簽訂購銷合同、建安合同、租賃合同等涉及銷售額的合同時，其合同所載金額都會面臨是按含稅價格還是按不含稅價格進(jìn)行約定的問題。

如果簽訂簽訂購銷合同、建安合同、租賃合同等涉及銷售額的合同的雙方，是以不含稅價格約定的交易額，就按不含稅價格作為計稅依據(jù)來計算印花稅，反之亦然。

真要說起來，其實(shí)在營改增之前，“印花稅的計稅依據(jù)是否包含增值稅”這一問題就已很明確，營改增以后也沒有什么變化。

按照現(xiàn)行《印花稅暫行條例》規(guī)定，依據(jù)合同所載金額確定印花稅計稅依據(jù)。因此，合同中所載金額和增值稅分開列明的，按不含增值稅的合同金額確定計稅依據(jù);合同中所載金額和增值稅(銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額)是合并記載而未分開列明的，以合同所載全部金額為計稅依據(jù)。

而這次公布的《印花稅法》更是對“印花稅的計稅依據(jù)是否包含增值稅”這個問題予以了明確的表述：

(一)不涉及增值稅：

應(yīng)稅營業(yè)賬簿的計稅依據(jù)，為賬簿記載的實(shí)收資本(股本)、資本公積合計金額。

(二)是否包含增值稅視合同簽訂情況而定：

應(yīng)稅合同的計稅依據(jù)，為合同所列的金額，不包括列明的增值稅稅款;

應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的計稅依據(jù)，為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所列的金額，不包括列明的增值稅稅款。

(三)包含增值稅：

證券交易的計稅依據(jù)，為成交金額。

可以說，最新公布的《印花稅法》對印花稅計稅依據(jù)的規(guī)定與現(xiàn)行印花稅政策是一脈相承的。在2023年7月1日施行前的這段時間，印花稅的計稅依據(jù)就按上述規(guī)定執(zhí)行即可。

例1：一般納稅人企業(yè)聞濤錦程房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，2023年1月份與建筑企業(yè)簽訂建筑工程合同，合同約定“錦程大廈”工程款(不含稅)為100,000,000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為9,000,000元，價稅合計109,000,000元。由于該份合同上已經(jīng)將交易金額與增值稅稅款分別列明，因此應(yīng)以合同所載不包含增值稅的交易金額為計稅依據(jù)，申報繳納印花稅30,000元(100,000,000×0.3‰)。

例2：聞濤錦程房地產(chǎn)開發(fā)有限公司在2023年4月份與購房者浪子文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展有限公司簽訂銷售寫字樓的售房合同(產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù))，約定不含稅銷售價格10,000,000元，增值稅銷項(xiàng)稅額900,000元，價稅合計10,900,000元。應(yīng)以合同所載不包含增值稅的交易金額為計稅依據(jù)，申報繳納印花稅5000元(10,000,000×0.5‰)。

例3：在2023年5月份，聞濤錦程房地產(chǎn)開發(fā)有限公司又與張先生、劉女士等5人簽訂住宅銷售合同(產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù))，每份合同簽訂的銷售價款均為2,180,000元，5份合同簽訂的銷售價款共計為10,900,000元。

雖然，可以根據(jù)售房合同中簽訂的銷售價款(價稅合計)10,900,000元，很簡單的計算出不含增值稅的銷售額為10,000,000元、增值稅銷項(xiàng)稅額為900,000元，但是，由于簽訂合同時未在每份合同上分別列明所售房屋的不含稅銷售價款(銷售額)與增值稅(銷項(xiàng)稅額)各為多少，因此，應(yīng)以所簽訂的住宅銷售合同上所載金額10,900,000元(價稅合計總價款)為計稅依據(jù)，申報繳納印花稅5450元(10,900,000×0.5‰)。

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2023年9月的解讀——

印花稅的計稅依據(jù)是否應(yīng)含增值稅銷項(xiàng)稅額？

印花稅計稅依據(jù)是否包含增值稅？在全面營改增前，這個問題只有購銷合同和動產(chǎn)租賃合同、加工承攬合同等涉及，而全面營改增后，更多的合同面臨這個問題（印花稅13個稅目中除營業(yè)賬簿和權(quán)利許可證照外有10個要涉及），如不動產(chǎn)租賃、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)（如銷售不動產(chǎn)）等。對于這個問題，各地區(qū)規(guī)定有差異，有的規(guī)定印花稅計稅依據(jù)含增值稅，有的規(guī)定不含增值稅，而有的地區(qū)則不明確，由納稅人自己跟著“感覺“走。

《關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2023〕43號）的出臺，讓更多的納稅人傾向于認(rèn)為，印花稅的計稅依據(jù)——合同金額應(yīng)當(dāng)不包含增值稅。該文件規(guī)定：計征契稅的成交價格、計征房產(chǎn)稅的租金收入、個人轉(zhuǎn)讓房屋的個人所得稅應(yīng)稅收入，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入均不含增值稅。主張印花稅計稅依據(jù)不含增值稅的一個強(qiáng)烈理由是：增值稅屬于價外稅，如作為印花稅計稅依據(jù)，則重復(fù)征稅。那么，事實(shí)應(yīng)當(dāng)怎樣呢？

根據(jù)印花稅相關(guān)政策的規(guī)定，印花稅計稅依據(jù)可能是合同金額（如購銷合同）、收取的費(fèi)用（如貨物運(yùn)輸合同）和收入（如財產(chǎn)保險合同），印花稅條例制定于1988年，彼時，尚未開征增值稅，是否含增值稅不是問題，如今，全面營改增，是否含增值稅已經(jīng)成為一個問題。那么，該不該含呢？筆者的答案是：應(yīng)該含（即使有的地區(qū)規(guī)定不含），這個答案應(yīng)當(dāng)從合同法上去找。

《中華人民共和國合同法》的制定是為了保護(hù)合同當(dāng)事人的合法權(quán)益，維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序。該法第六十條規(guī)定：“當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)按照約定全面履行自己的義務(wù)”，第十二條第五項(xiàng)規(guī)定：“合同的內(nèi)容由當(dāng)事人約定，一般包括價款或者報酬”，第一百零九條規(guī)定：“當(dāng)事人一方未支付價款或者報酬的，對方可以要求其支付價款或者報酬”。

根據(jù)合同法的規(guī)定，雙方對合同金額（或收取的費(fèi)用、或收入）的約定，一方負(fù)有對標(biāo)的物（或服務(wù)等）的交付（或提供）義務(wù)，另一方必定有給付價款的義務(wù)，而這個給付的金額也必定是含增值稅的。如甲、乙雙方簽訂簽訂房屋買賣合同，雙方約定合同價是200萬元，增值稅是22萬元（新項(xiàng)目、一般計稅），這樣的約定，雙方很清楚，購買方要向銷售方支付222萬元而不是200萬元。如果購買方未按期付款，雙方發(fā)生訴訟，甲方向乙方追償?shù)模隙ú恢皇?00萬元價款，還要有22萬元增值稅款——即使價、稅單獨(dú)標(biāo)明，雙方對合同金額的真實(shí)意思表示也是222萬元，而不是200萬元。其他的合同也是如此。根據(jù)這個判斷，除去免征增值稅銷售（轉(zhuǎn)讓）合同外（合同金額也不可能含增值稅），合同金額中，無論價、稅是否分別標(biāo)注，印花稅的計稅依據(jù)均應(yīng)包含增值稅，因?yàn)檫@正是合同法要保護(hù)的價款，也是印花稅要征稅的本義。

那么，重復(fù)征稅呢？現(xiàn)行的法律、法規(guī)或規(guī)范性文件中，仍有不少互相交叉、重復(fù)征稅的規(guī)定（如房產(chǎn)稅計稅依據(jù)包含地價），因此，這不能成為否定印花稅計稅依據(jù)應(yīng)含增值稅的理由。

來源：中國稅務(wù)報