資產(chǎn)收購涉及的增值稅、所得稅、土增稅、契稅該如何籌劃？

? ? 一、基本案情 ? 　　WE集團(tuán)是一家從事醫(yī)藥生產(chǎn)的企業(yè)集團(tuán)，2023年8月，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)收到房產(chǎn)、土地部門傳遞的有關(guān)該企業(yè)集團(tuán)的房產(chǎn)、土地使用權(quán)過戶涉稅事項(xiàng)聯(lián)系單。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過核對發(fā)現(xiàn)，該集團(tuán)的房產(chǎn)、土地使用權(quán)的過戶主要是由于集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)重組引起，具體情況如下： ? 　　WE集團(tuán)中，WE化學(xué)與WE生物分別是WE控股的全資子公司。2023年8月，WE化學(xué)以其99%的凈資產(chǎn)（包括實(shí)物資產(chǎn)25000萬元以及承擔(dān)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)5000萬、負(fù)債19000萬和勞動力268人）注入WE生物公司，作為對價，WE生物將其所擁有的S公司的30%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給WE化學(xué)。 ? ? ? 二、稅收分析 ? 　　WE集團(tuán)的這次資產(chǎn)重組行為，主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅等稅種。 ? 　　1.增值稅 ? 　　在本次資產(chǎn)重組中，WE化學(xué)以其99%的凈資產(chǎn)換取WE生物所擁有的S公司的30%股權(quán)。WE化學(xué)需要通過重組實(shí)現(xiàn)其99%的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至WE生物，而這些資產(chǎn)中涉及房產(chǎn)、土地使用權(quán)和其他實(shí)物資產(chǎn)。在2023年國家稅務(wù)總局分別出臺了13號公告和51號公告，分別從增值稅和營業(yè)稅的角度對此進(jìn)行了明確，主要精神就是對這種包括實(shí)物、債權(quán)債務(wù)和勞務(wù)力的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，不征收營業(yè)稅或是增值稅。全面營改增后，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2023〕36號）延續(xù)了上述規(guī)定，將在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為列為不征收增值稅。因此，WE集團(tuán)本次重組中，WE化學(xué)的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。 ? 　　2.企業(yè)所得稅 ? 　　WE集團(tuán)的本次資產(chǎn)重組，從企業(yè)所得稅的角度來看，是一項(xiàng)資產(chǎn)收購。在這個過程中，WE生物收購WE化學(xué)的99%的凈資產(chǎn)，作為支付的對價，WE生物支付了其擁有的S公司的股權(quán)。對企業(yè)所得稅的分析，主要是分析本次重組是否可以享受特殊性稅務(wù)處理。如果可以享受，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號，以下簡稱59號文），WE化學(xué)取得WE生物支付股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以WE化學(xué)原99%資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；WE生物取得WE化學(xué)99%資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以此項(xiàng)資產(chǎn)原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。這樣企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所形成的所得可以不定期地遞延到以后期間進(jìn)行確認(rèn)。 ? 　?。?）合理商業(yè)目的的判定 ? 　　重組事項(xiàng)是否符合特殊性稅務(wù)處理的條件，第一項(xiàng)就是對合理商業(yè)目的的判定，從這次資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)來看，其目的是將屬于WE化學(xué)中的制藥資產(chǎn)進(jìn)行剝離并入到WE生物中去，為了實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)相關(guān)業(yè)務(wù)的專業(yè)化。從這個角度來看，是符合合理商業(yè)目的的。同時，本次重組的步驟是該集團(tuán)整體重組業(yè)務(wù)的一部分并且是關(guān)鍵步驟，自然也是具有合理商業(yè)目的的，并且不是以減少、免除或是推遲繳納稅款為主要目的。為了證明本次重組具有合理商業(yè)目的，企業(yè)需要將具有合理商業(yè)目的的有關(guān)證明材料提供給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并提交專項(xiàng)的說明。 ? 　?。?）權(quán)益連續(xù)性的判定 ? 　　根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號文，資產(chǎn)收購的權(quán)益的連續(xù)性的體現(xiàn)主要是兩個方面：一是資產(chǎn)收購重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%.二是在資產(chǎn)收購重組中取得支付的收購企業(yè)，在收購后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。對應(yīng)到WE集團(tuán)的重組業(yè)務(wù)，就是WE生物收購WE化學(xué)的資產(chǎn)后，給WE化學(xué)支付的對價，其中股權(quán)支付的部分不得低于交易總額的85%.并且WE化學(xué)取得WE生物所支付的股權(quán)后，在12個月內(nèi)不得進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。為此，若企業(yè)想按特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行辦理，需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)出具資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議、支付情況的證明，并且，WE化學(xué)需要出具12個月內(nèi)不進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的承諾書。這里，針對WE集團(tuán)的本次資產(chǎn)收購，存在一定爭議的。有觀點(diǎn)認(rèn)為在本次資產(chǎn)收購過程中，WE生物的支付從直觀上來看全部為S公司的股權(quán)，股權(quán)支付比例為100%，但在WE化學(xué)打包轉(zhuǎn)讓的業(yè)務(wù)中，包含了19000萬元的負(fù)債，而這個負(fù)債隨資產(chǎn)一并轉(zhuǎn)讓到WE生物中，這是WE生物在重組后需要承擔(dān)的，實(shí)際上就相當(dāng)于WE生物為了收購WE化學(xué)的資產(chǎn)，除了支付股權(quán)外，還為WE化學(xué)承擔(dān)了部分債務(wù)。而這部分支付，如果分開來看，是非股權(quán)支付的部分。將此因素考慮在內(nèi)，WE生物的資產(chǎn)收購重組的股權(quán)支付就低于交易支付總額的85%，就不能享受特殊性稅務(wù)處理。但筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)是有問題的，WE生物對WE化學(xué)的資產(chǎn)收購是對一項(xiàng)包括負(fù)債在內(nèi)的“資產(chǎn)包”的收購，負(fù)債是其“資產(chǎn)包”的一部分，我們不能將這種資產(chǎn)項(xiàng)內(nèi)的負(fù)債與WE生物單獨(dú)為WE化學(xué)承擔(dān)的負(fù)債混同，因此我們不能將其獨(dú)立出來作為WE生物支付對價的一部分，WE生物重組業(yè)務(wù)中支付的對價仍然全部是100%的股權(quán)。 ? 　　在本次重組中，WE生物收購WE化學(xué)的大部分資產(chǎn)，所支付的股權(quán)是其所擁有的S公司的股權(quán)或是WE生物自身的股權(quán)。59號文中對股權(quán)支付的定義是本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)或股份。用本企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行支付，是最常見的一種形式，如果換在WE集團(tuán)的重組業(yè)務(wù)中，就是WE生物用自身的股權(quán)作為收購資產(chǎn)的對價支付給WE化學(xué)，這樣，WE化學(xué)就通過對WE生物的股權(quán)控制，實(shí)現(xiàn)了對WE化學(xué)原有資產(chǎn)的間接的持續(xù)控制。而這也是權(quán)益連續(xù)性要求的應(yīng)有之意。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2023年第4號，WE生物用其所擁有的S公司股權(quán)去支付資產(chǎn)收購的對價，也是符合特殊性稅務(wù)處理的條件的。但這種處理有一個問題，就是重組稅制中的權(quán)益的連續(xù)性是被打破的。重組后，WE化學(xué)不能通過對S公司的股權(quán)控制實(shí)現(xiàn)對重組資產(chǎn)的持續(xù)權(quán)益的控制，是不符合權(quán)益連續(xù)性的要求的。但在我國目前的稅制條件下，用子公司的股權(quán)作為資產(chǎn)收購的股權(quán)支付，是符合特殊重組的股權(quán)支付的政策要求的。 ? 　?。?）經(jīng)營的連續(xù)性的判定 ? 　　根據(jù)59號文，資產(chǎn)收購的經(jīng)營的連續(xù)性要求也主要體現(xiàn)在兩個方面：一是在資產(chǎn)收購中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)應(yīng)不低于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)全部資產(chǎn)的75%（財(cái)稅〔2023〕109號文件后，此比例降為50%）；二是資產(chǎn)收購重組后的連續(xù)12個月內(nèi)收購企業(yè)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。對應(yīng)到WE集團(tuán)的重組業(yè)務(wù)，就是WE生物收購WE化學(xué)的資產(chǎn)占整個WE化學(xué)資產(chǎn)的50%以上，并且WE生物收購資產(chǎn)后，原在WE化學(xué)公司下的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到WE生物后，資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動不改變，也就是說原來這部分資產(chǎn)在WE化學(xué)所從事的經(jīng)營活動在轉(zhuǎn)移到WE生物后仍然繼續(xù)從事原經(jīng)營活動。從WE生物對WE化學(xué)資產(chǎn)的收購比例來看，是符合50%的比例要求的。如果企業(yè)想申請?zhí)厥庑远悇?wù)處理，需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)出具資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)合同或協(xié)議，并且WE生物需出具12個月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動的承諾書。 ? 　　3.土地增值稅 ? 　　從有關(guān)材料來看，WE化學(xué)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請了土地增值稅減免的備案，理由是該財(cái)產(chǎn)重組活動符合土地增值稅中關(guān)于投資的有關(guān)稅收優(yōu)惠。 ? 　　根據(jù)財(cái)稅〔2023〕5號中規(guī)定：“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！钡@個政策的執(zhí)行，各地存在一些爭議，其中最主要的是對于“在改制重組時”的理解。有地地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為改制重組時是一個比較嚴(yán)格的限定，要求企業(yè)的投資行為必須在企業(yè)整個的改制重組的一系列框架下才能享受此土地增值稅政策，有的還要求企業(yè)必須提供主管部門的改制重組的證明材料。但是筆者認(rèn)為對此“在改制重組時”不能做如此片面的理解，因?yàn)閷τ谑裁词歉闹浦亟M，我國現(xiàn)行的稅收制度中并沒有明確的規(guī)定，我們完全可以將投資行為本身作為改制重組行為來看。并且從政策的延續(xù)性來看，土地增值稅的原有政策中也有投資不征或是免征稅的規(guī)定，財(cái)稅〔1995〕48號第一條規(guī)定：“對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅?！?023年的新的土地增值稅的規(guī)定只是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局為了貫徹國務(wù)院關(guān)于鼓勵重組改制的要求所作的進(jìn)一步規(guī)定，其政策的延續(xù)性是一致的。而原來的投資土地增值稅的有關(guān)規(guī)定對于“改制重組時”并沒有明確的要求，因此，筆者認(rèn)為文件中“改制重組”可以視為投資行為應(yīng)有之意，即投資行為本身就是改制重組行為中的一種。但比較財(cái)稅〔2023〕5號與財(cái)稅字〔1995〕48號文件，我們不難發(fā)現(xiàn)，2023年的文件與1995年的文件還是有一些不同的，2023年的文件中規(guī)定是暫不征土地增值稅，而1995年規(guī)定的是暫免。這個差別在于暫免是需要辦理減免稅備案的，而暫不征則不需要辦理相關(guān)的備案手續(xù)。而且對于暫不征稅的表述，則只是本環(huán)節(jié)的暫不征收，其實(shí)在后期是需要補(bǔ)回的。所以在財(cái)稅〔2023〕5號的后面又規(guī)定，企業(yè)在接受投資后，再轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)時，應(yīng)以改制前取得土地使用權(quán)所支付地價款和有關(guān)費(fèi)用，作為該企業(yè)再次轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的計(jì)算土地增值稅時“取得土地使用權(quán)所支付的金額”扣除。也就是說，接受投資者再次轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的，需要將前次投資時投資方暫不征收的土地增值稅補(bǔ)回。 ? 　　從本案來看，如果WE化學(xué)將房地產(chǎn)作價換取WE生物自身的股份或所擁有的S試劑的30%的股份，表面上都是WE化學(xué)將房地產(chǎn)作價注入到WE生物中去，并且獲得了WE生物所支付的股權(quán)形式的對價。但兩種股權(quán)支付還是有區(qū)別的。如果WE生物以自身的股份作為支付對價，重組完成后，WE化學(xué)成為WE生物的股東之一，應(yīng)是一種投資行為。本案中，WE生物以其子公司S公司的股權(quán)作為支付對價，重組完成后，WE化學(xué)成為S公司的股東，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)應(yīng)是一種非貨幣性交易，而非投資行為。我們所定義的投資業(yè)務(wù)，投資方所獲取的股權(quán)是由于投資業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的，在投資業(yè)務(wù)發(fā)生之前，該支付的股份是不存在的。而本案中，WE生物所支付的S公司的股份在WE化學(xué)投資資產(chǎn)之前已經(jīng)存在，并且支付的也不是WE生物自身的股份。所以說，這項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是WE化學(xué)以資產(chǎn)換取了WE生物所擁有的S公司的股權(quán)，是一項(xiàng)非貨幣性交換的業(yè)務(wù)。雖然國內(nèi)有關(guān)地方文件規(guī)定（如云地稅一字〔2001〕1號），這種非貨幣性交易也可以免土地增值稅，但從全國范圍看，沒有類似規(guī)定。因此，一般來看，如果企業(yè)想要享受投資不征土地增值稅的稅收政策，不宜采取用S試劑的股權(quán)作支付，而應(yīng)用WE生物的自身股權(quán)作支付。 ? 　　4.契稅 ? 　　《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》 （財(cái)稅〔2023〕37號，以下簡稱37號文）規(guī)定：同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。由于WE生物與WE化學(xué)均為WE控股100%的全資控股企業(yè)，符合上述的同一投資主體內(nèi)部的有關(guān)限定要求。但這個業(yè)務(wù)并非一項(xiàng)資產(chǎn)從A公司無償劃轉(zhuǎn)到B公司，而實(shí)際是WE生物資產(chǎn)收購WE化學(xué)的資產(chǎn)，WE化學(xué)的資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)的同時獲得了WE生物支付的股權(quán)作為對價。對于這種有對價的劃轉(zhuǎn)是否可以適用以上規(guī)定免征契稅的規(guī)定，在實(shí)務(wù)執(zhí)行中也是有爭議的。有的觀點(diǎn)認(rèn)為劃轉(zhuǎn)的概念來源于國有企業(yè)的國有資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)，是不能有對價的，也就是劃轉(zhuǎn)必須是無償?shù)?；筆者認(rèn)為對于企業(yè)的資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)來講，由于是獨(dú)立的法人單位之間進(jìn)行的，所以不可能是完全無償?shù)?，并且國?nèi)目前實(shí)務(wù)中已有有償劃轉(zhuǎn)享受37號文件的案例。2023年3月，湖北藍(lán)鼎控股股份有限公司與全資子公司湖北邁亞毛紡有限公司簽訂了《資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，將毛紡業(yè)務(wù)（包含資產(chǎn)、負(fù)債、人員）整體轉(zhuǎn)讓給邁亞毛紡。其中，涉及到多處房產(chǎn)與土地使用權(quán)，同時，邁亞毛紡將對湖北藍(lán)鼎負(fù)有8229萬元的債務(wù)。在這個交易中，房產(chǎn)、土地的劃轉(zhuǎn)并不是無償?shù)?，而的由受讓方向劃轉(zhuǎn)方承擔(dān)債務(wù)作為對價支付的。對此項(xiàng)業(yè)務(wù)的契稅，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)給予了免征契稅的稅收優(yōu)惠。所以，筆者認(rèn)為該契稅是可以享受免征的。但由于政策執(zhí)行過程中的不確定性以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對此的執(zhí)行口徑的不同，建議企業(yè)涉及此類業(yè)務(wù)仍需就具體業(yè)務(wù)咨詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定，并就有關(guān)業(yè)務(wù)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請備案。