個體戶變更經(jīng)營者或轉型為企業(yè)的個人所得稅分析

　　2023年11月1日正式實施的《促進個體工商戶發(fā)展條例》(國務院令第755號，以下簡稱新條例)第十三條規(guī)定：“個體工商戶可以自愿變更經(jīng)營者或者轉型為企業(yè)。變更經(jīng)營者的，可以直接向市場主體登記機關申請辦理變更登記。涉及有關行政許可的，行政許可部門應當簡化手續(xù)，依法為個體工商戶提供便利。

　　個體工商戶變更經(jīng)營者或者轉型為企業(yè)的，應當結清依法應繳納的稅款等，對原有債權債務作出妥善處理，不得損害他人的合法權益。”

　　上述規(guī)定，相對于同時廢止《個體工商戶條例》(以下簡稱舊條例)變化是很大的，因為舊條例規(guī)定是：“個體工商戶變更經(jīng)營者的，應當在辦理注銷登記后，由新的經(jīng)營者重新申請辦理注冊登記。家庭經(jīng)營的個體工商戶在家庭成員間變更經(jīng)營者的，依照前款規(guī)定辦理變更手續(xù)。”

　　大家都清楚，個體工商戶不是企業(yè)所得稅的納稅人，不需要繳納企業(yè)所得稅，只需要業(yè)主依法繳納“經(jīng)營所得”項目的個人所得稅。

　　在個體工商戶變更經(jīng)營者或轉型為企業(yè)的過程中，無論是那種情況，都是原業(yè)主結束經(jīng)營了對個體工商戶的經(jīng)營，意味著作為個體工商戶業(yè)主“經(jīng)營所得”個人所得稅的納稅義務終止;同時，無論是變更經(jīng)營者還是轉型為企業(yè)，原經(jīng)營者都是相當于轉讓了“個體工商戶”這項資產(chǎn)，必然會涉及到個人所得稅的問題。

　　一、個體工商戶變更經(jīng)營者的個人所得稅問題

　　個體工商戶變更經(jīng)營者，變更后的經(jīng)營者可能是原經(jīng)營者的家人、親屬等，也可能是沒有關聯(lián)關系的人。

　　(一)變更過程中符合條件的應免征個人所得稅

　　依照《民法典》的規(guī)定，個體工商戶可能自然人個人在經(jīng)營，也可能是家庭成員共同在經(jīng)營。個體工商戶變更經(jīng)營者，可能是因為繼承原因，也可能是家庭成員分工發(fā)生變化，或者是親屬之間的贈予、配偶離婚等。

　　我國目前的《個人所得稅法》及其實施條例等，沒有對遺產(chǎn)繼承、個人贈予開征個人所得稅(股權和房屋除外)。對于個體工商戶變更經(jīng)營者，筆者認為符合條件的應免征個人所得稅。

　　參照《國家稅務總局關于發(fā)布<股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(國家稅務總局公告2023年第67號)、《財政部 國家稅務總局關于個人無償受贈房屋有關個人所得稅問題的通知》(財稅[2009]78號)、《國家稅務總局關于明確個人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》(國稅發(fā)[2009]121號)等規(guī)定，對繼承或將個體工商戶變更(轉讓)給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人，或者離婚析產(chǎn)中夫妻雙方對共同共有財產(chǎn)的個體工商戶經(jīng)營者變更為另一方的，應免征個人所得稅。

　　同樣，對于家庭成員共同經(jīng)營的個體工商戶因為家庭成員分工發(fā)生變化等原因，在家庭成員中變更經(jīng)營者，變更前后都屬于家庭成員的共同共有財產(chǎn)的，也應免征個人所得稅。

　　上述觀點是筆者的個人看法，目前尚未有具體稅法規(guī)定，希望財稅管理部門注意到新法規(guī)帶來的變化，從公平稅負和稅收法定的角度出發(fā)，針對經(jīng)營者變更中的特殊情形盡快出臺相關具體規(guī)定。

　　(二)變更過程中需要繳納個人所得稅

　　如果將個體工商戶經(jīng)營者變更為沒有關聯(lián)關系的人，實際上就是打包將該商戶轉讓或變賣給其他人，相當于原經(jīng)營者終止投資而收回了投資。

　　《國家稅務總局關于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》(國家稅務總局公告2023年第41號)規(guī)定：個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅。

　　應納稅所得額的計算公式如下：

　　應納稅所得額=個人取得的股權轉讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回款項合計數(shù)-原實際出資額(投入額)及相關稅費

　　因此，將個體工商戶經(jīng)營者變更為沒有關聯(lián)關系的人，應按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目計算繳納個人所得稅。

　　(三)變更前后“經(jīng)營所得”個人所得稅處理

　　依照《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》(國家稅務總局令第35號，以下簡稱《計稅辦法》)第四條規(guī)定，個體工商戶以業(yè)主為個人所得稅納稅義務人。因此，在個體工商戶經(jīng)營者(業(yè)主)發(fā)生變化的情況下，“經(jīng)營所得”個人所得稅的納稅義務人也就發(fā)生了變化。

　　《計稅辦法》第四十一條規(guī)定，個體工商戶終止生產(chǎn)經(jīng)營的，應當在注銷工商登記或者向政府有關部門辦理注銷前向主管稅務機關結清有關納稅事宜。

　　雖然在新條例實施后，個體工商戶可以不用注銷就變更經(jīng)營者，但是原經(jīng)營者(業(yè)主)實際上已經(jīng)終止了生產(chǎn)經(jīng)營，依然也需要結清“經(jīng)營所得”的個人所得稅納稅事宜。

　　目前，針對個體工商戶變更經(jīng)營者的新變化，稅務總局尚未出臺原經(jīng)營者結清納稅事宜的具體時間，筆者理解應該是在工商登記變更前，類似于現(xiàn)在有限公司個人股東變更的情形，市場監(jiān)督部門需要見到稅務局相關結清納稅事宜證明后才予以變更工商登記內(nèi)容。

　　如果個體工商戶經(jīng)營者變更時，市場監(jiān)督部門沒有要求稅務局結清稅款證明的，在稅務登記變更時也沒有要求的，那么原經(jīng)營者(業(yè)主)就應依照《國家稅務總局關于個人所得稅自行納稅申報有關問題的公告》(國家稅務總局公告2023年第62號)第二條規(guī)定自行申報納稅：納稅人(業(yè)主)取得經(jīng)營所得，按年計算個人所得稅，由納稅人在月度或季度終了后15日內(nèi)，向經(jīng)營管理所在地主管稅務機關辦理預繳納稅申報，并報送《個人所得稅經(jīng)營所得納稅申報表(A表)》。在取得所得的次年3月31日前，向經(jīng)營管理所在地主管稅務機關辦理匯算清繳，并報送《個人所得稅經(jīng)營所得納稅申報表(B表)》;從兩處以上取得經(jīng)營所得的，選擇向其中一處經(jīng)營管理所在地主管稅務機關辦理年度匯總申報，并報送《個人所得稅經(jīng)營所得納稅申報表(C表)》。

　　對于查賬征收的個體工商戶經(jīng)營者發(fā)生變動后，由于商事主體依然存在，會計核算應接著原賬套進行核算，其收入、成本、費用等也是會接著累計的，其財務報表數(shù)據(jù)當年累計數(shù)也是接著累計的。年度中間變更的，對于新經(jīng)營者的“經(jīng)營所得”個人所得稅納稅義務，應從變更之日開始計算，所以需要將個體工商戶全年度的收入、成本、費用等準確地在新舊經(jīng)營者(業(yè)主)之間劃分。

　　但是，現(xiàn)在的稅務局申報系統(tǒng)是無法劃分的，因為《個人所得稅經(jīng)營所得納稅申報表(A表)》對于個體工商戶、個人獨資企業(yè)的業(yè)主申報時“六、合伙企業(yè)個人合伙人分配比例(%)”是灰色的，也沒有其他地方可以進行劃分。因此，還需要觀察稅務總局后一步的最新措施或規(guī)定。

　　二、個體工商戶轉型為企業(yè)的個人所得稅問題

　　個體工商戶轉型為企業(yè)，前述已經(jīng)分析過，轉型后的企業(yè)類型包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)。

　　(一)個體工商戶轉型為個人獨資企業(yè)

　　個體工商戶與個人獨資企業(yè)只是市場主體登記類型不一致，都不具有法人資格，按規(guī)定都不是企業(yè)所得稅的納稅主體，依照個人所得稅法相關規(guī)定，其“經(jīng)營所得”個人所得稅的納稅人都是業(yè)主(俗稱“老板”)個人。

　　個體工商戶轉型為個人獨資企業(yè)的過程中，如果業(yè)主(經(jīng)營者)沒有發(fā)生變化，轉型前后其“經(jīng)營所得”個人所得稅的納稅人都是業(yè)主同一個人，因此，轉型不需要繳納個人所得稅，理論上只需要轉型后將“經(jīng)營所得”繼續(xù)累計申報即可。

　　不過，現(xiàn)有的《個人所得稅經(jīng)營所得納稅申報表(A表)》能否支持轉型后累計申報，還需要稅務總局明確，因為轉型后“被投資單位”名稱肯定是會變化，但是“納稅人識別號(統(tǒng)一社會信用代碼)”是否變化，稅務申報系統(tǒng)能否前后自動銜接都有待觀察。

　　(二)個體工商戶轉型為合伙企業(yè)

　　1.轉型需要繳納個人所得稅的觀點

　　合伙企業(yè)與個體工商戶的最大不同，就是合伙企業(yè)至少有兩個合伙人(投資者)，合伙企業(yè)的經(jīng)營所得需要按照合伙協(xié)議約定分配比例在合伙人之間進行分配。個體工商戶的財產(chǎn)屬于業(yè)主個人或其家庭(共同共有)，在個體工商戶轉型為合伙企業(yè)過程中，相當于是將私人所有財產(chǎn)轉變?yōu)榘捶莨灿胸敭a(chǎn)，實際上就隱含了財產(chǎn)權屬的轉移。換言之，在個體工商戶轉型為合伙企業(yè)過程中，相當于將個體工商戶這一市場主體的資產(chǎn)、負債、雇員等打包，以非貨幣資產(chǎn)的形式投入到新成立的合伙企業(yè)中。如果按照這一思路分析的話，個體工商戶也就需要按照“財產(chǎn)轉讓所得”繳納個人所得稅。

　　《財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知》(財稅[2023]41號)第五條規(guī)定：“本通知所稱非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權、不動產(chǎn)、技術發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴股、定向增發(fā)股票、股權置換、重組改制等投資行為。”注意，財稅[2023]41號在此處“設立新的企業(yè)”沒有限制企業(yè)類型，理論上就可以包括合伙企業(yè)。

　　財稅[2023]41號文第三條規(guī)定，個人應在發(fā)生上述應稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發(fā)生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個人所得稅。

　　分期繳納的前提是，“納稅人一次性繳稅有困難的”，如果在發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資時，在取得被投資企業(yè)股權同時還有現(xiàn)金收入的，應將現(xiàn)金收入優(yōu)先繳稅。

　　2.轉型不需要繳納個人所得稅的觀點

　　實務中，還存在一個觀點，個體工商戶轉型為合伙企業(yè)，原業(yè)主不需要繳納“財產(chǎn)轉讓所得”個人所得稅。

　　理由是：

　　第一、該轉型有點類似于有限公司通過新增股東的增資擴股，原投資者在增加市場主體資本金的過程中并沒有所得，除非不公允是不應該繳納“財產(chǎn)轉讓所得”的個人所得稅。

　　其次，《財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知》(財稅[2023]41號)和《國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2023年第20號)對于個人非貨幣性資產(chǎn)投資需要征稅強調(diào)的都是“股權”，而合伙企業(yè)是沒有“股權”的。

　　第三、新條例名稱叫《促進個體工商戶發(fā)展條例》，是為了“促進”，如果在新條例支持的轉型過程中征收一道“財產(chǎn)轉讓所得”與大背景不符。

　　筆者不對上述兩種觀點做出評述，一切以財稅部門出臺的配套政策為準。

　　3.轉型后原業(yè)主個人所得稅經(jīng)營所得的申報

　　個體工商戶轉型為合伙企業(yè)后，原業(yè)主變?yōu)楹匣锲髽I(yè)的合伙人，轉型前后都需要繳納“經(jīng)營所得”個人所得稅。但是，按照現(xiàn)有的《個人所得稅經(jīng)營所得納稅申報表(A表)》以及稅務局申報系統(tǒng)，無法支持轉型前后累計申報。

　　如果稅務總局沒有修訂現(xiàn)有的申報表以及稅務申報系統(tǒng)的，導致原個體工商戶業(yè)主在轉型后按照合伙企業(yè)的合伙人重新開始申報“經(jīng)營所得”個人所得稅的，就形成了“從兩處以上取得經(jīng)營所得”，在次年的1月1日至3月31日就需要通過填報《個人所得稅經(jīng)營所得納稅申報表(C表)》，進行匯算清繳。

　　(三)個體工商戶轉型為公司制企業(yè)

　　個體工商戶轉型為公司制企業(yè)，原個體工商戶業(yè)主成為新公司的股東，就構成了《財政部 國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知》(財稅[2023]41號)和《國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2023年第20號)規(guī)定的典型的“非貨幣資產(chǎn)投資”，需要按照“財產(chǎn)轉讓所得”繳納個人所得稅，滿足規(guī)定條件的可以不超過5個公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個人所得稅。

　　1.轉型過程中的應稅項目

　　個體工商戶轉型為公司制企業(yè)，屬于個人轉讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應按照“財產(chǎn)轉讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。

　　2.轉型過程中的應納稅所得額

　　財稅[2023]41號文第二條第一款規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額。

　　《國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2023年第20號)第四條進一步明確，納稅人非貨幣性資產(chǎn)投資應納稅所得額為非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額。

　　(1)收入確認時間

　　財稅[2023]41號文第二條第二款規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應于非貨幣性資產(chǎn)轉讓、取得被投資企業(yè)股權時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉讓收入的實現(xiàn)。

　　個體工商戶轉型為公司制企業(yè)，應以公司制成立為取得股權的時間。

　　(2)資產(chǎn)原值

　　國家稅務總局公告2023年第20號第五條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)原值為納稅人取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。

　　納稅人無法提供完整、準確的非貨幣性資產(chǎn)原值憑證，不能正確計算非貨幣性資產(chǎn)原值的，主管稅務機關可依法核定其非貨幣性資產(chǎn)原值。

　　對于查賬征收的個體工商戶，應以計稅基礎作為非貨幣性資產(chǎn)的原值。

　　(3)轉型過程中的合理稅費

　　國家稅務總局公告2023年第20號第六條規(guī)定，合理稅費是指納稅人在非貨幣性資產(chǎn)投資過程中發(fā)生的與資產(chǎn)轉移相關的稅金及合理費用。

　　3.轉型過程中一次性繳稅有困難的可分期繳納

　　(1)分期繳納的稅法規(guī)定

　　財稅[2023]41號文第三條規(guī)定，個人應在發(fā)生上述應稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務機關申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發(fā)生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個人所得稅。

　　分期繳納的前提是，“納稅人一次性繳稅有困難的”，如果在發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資時，在取得被投資企業(yè)股權同時還有現(xiàn)金收入的，應將現(xiàn)金收入優(yōu)先繳稅。

　　還有需要注意的是“5個公歷年度內(nèi)(含)”不是指“周年”。例如，李某擁有的個體工商戶在2023年11月15日轉型為有限公司，應繳納個人所得稅，但是一次性繳稅有困難。那么，李某可以根據(jù)自身的情況制定分期繳納計劃，在2023年至2026年這5個年度內(nèi)分期繳稅，最遲必須在2026年12月31日前繳清稅款。在這里的2023年是算一個年度的，因此分期的時間是不能從2023年11月算到2027年11月的。

　　(2)現(xiàn)金收入優(yōu)先繳稅

　　財稅[2023]41號文第四條規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資交易過程中取得現(xiàn)金補價的，現(xiàn)金部分應優(yōu)先用于繳稅;現(xiàn)金不足以繳納的部分，可分期繳納。

　　個人在分期繳稅期間轉讓其持有的上述全部或部分股權，并取得現(xiàn)金收入的，該現(xiàn)金收入應優(yōu)先用于繳納尚未繳清的稅款。

　　(3)分期繳稅計劃的制定、變更與備案

　　根據(jù)《國家稅務總局關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2023年第20號，以下簡稱20號公告)第八條規(guī)定，納稅人非貨幣性資產(chǎn)投資需要分期繳納個人所得稅的，應于取得被投資企業(yè)股權之日的次月15日內(nèi)，自行制定繳稅計劃并向主管稅務機關報送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個人所得稅備案表》、納稅人身份證明、投資協(xié)議、非貨幣性資產(chǎn)評估價格證明材料、能夠證明非貨幣性資產(chǎn)原值及合理稅費的相關資料。

　　20號公告第九條規(guī)定，納稅人分期繳稅期間提出變更原分期繳稅計劃的，應重新制定分期繳稅計劃并向主管稅務機關重新報送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個人所得稅備案表》。

　　4.轉型過程的納稅申報

　　(1)自行申報

　　20號公告第二條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅由納稅人向主管稅務機關自行申報繳納。

　　(2)申報納稅

　　20號公告第十條規(guī)定，納稅人按分期繳稅計劃向主管稅務機關辦理納稅申報時，應提供已在主管稅務機關備案的《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個人所得稅備案表》和本期之前各期已繳納個人所得稅的完稅憑證。

　　20號公告第十一條規(guī)定，納稅人在分期繳稅期間轉讓股權的，應于轉讓股權之日的次月15日內(nèi)向主管稅務機關申報納稅。

　　(3)被投資企業(yè)的報告義務

　　雖然20號公告明確規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)投資個人所得稅由納稅人自行向稅務機關申報，被投資企業(yè)不是扣繳義務人，但是被投資企業(yè)確仍然負有報告義務。

　　20號公告第十二條規(guī)定，被投資企業(yè)應將納稅人以非貨幣性資產(chǎn)投入本企業(yè)取得股權和分期繳稅期間納稅人股權變動情況，分別于相關事項發(fā)生后15日內(nèi)向主管稅務機關報告，并協(xié)助稅務機關執(zhí)行公務。

　　5.轉型前后的應稅項目變化

　　原個體工商戶業(yè)主在個體工商戶轉型為公司制企業(yè)后，就不再需要繼續(xù)申報繳納“經(jīng)營所得”個人所得稅，只需要按照規(guī)定在次年的1月1日至3月31日對“經(jīng)營所得”進行匯算清繳即可。原個體工商戶業(yè)主變?yōu)楣竟蓶|后，從新公司取得的股息紅利等，應按照“股息紅利所得”扣繳個人所得稅。

　　在轉型前，個體工商戶業(yè)主領取的工資需要并入當期的“經(jīng)營所得”計稅，并不得稅前扣除;轉型后，原個體工商戶業(yè)主變?yōu)楣竟蓶|后依然在公司任職并領取工資的，則應按照“工資薪金所得”預扣預繳個人所得稅，并可以按規(guī)定在新公司進行稅前扣除。

　　最后說明，上述所有分析是依賴于現(xiàn)有的稅法規(guī)定，財政部稅務總局可能針對新條例的變化出臺新的規(guī)定，納稅人在具體經(jīng)辦相關事項時應關注最新政策的變化。