《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》解讀（下）

　　財(cái)政部制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》，回答了包括首次執(zhí)行日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目金額如何進(jìn)一步復(fù)核等在內(nèi)的10個(gè)問題，本文將繼續(xù)承接上期解讀如下。

　　七、企業(yè)在確認(rèn)由聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資產(chǎn)生的投資收益時(shí)，對與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易損益如何處理？首次執(zhí)行日對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資存在股權(quán)投資借方差額的，計(jì)算投資損益時(shí)如何調(diào)整？企業(yè)在首次執(zhí)行日前持有對子公司的長期股權(quán)投資，取得子公司分派現(xiàn)金股利或利潤如何處理？

　　答：1.企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，在按持股比例等計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：

　　投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)———資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。

　　投資企業(yè)對于首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，如存在與該投資相關(guān)的股權(quán)投資借方差額，還應(yīng)扣除按原剩余期限直線攤銷的股權(quán)投資借方差額，確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，按照規(guī)定計(jì)算應(yīng)分得的部分確認(rèn)應(yīng)收股利，同時(shí)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　2.企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資，應(yīng)在首次執(zhí)行日進(jìn)行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，應(yīng)當(dāng)按照子公司宣告分派現(xiàn)金股利或利潤中應(yīng)分得的部分，確認(rèn)投資收益。

　　點(diǎn)評(píng)：1.投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。而聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)（權(quán)益法）下對投資損益的核算在實(shí)務(wù)中更為復(fù)雜。解釋僅指投資企業(yè)直接與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易，以及投資企業(yè)通過子公司等同聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的內(nèi)部交易損益需要調(diào)整。這種調(diào)整對于擁有聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)且大量存在這種需要抵銷內(nèi)部交易損益的某些集團(tuán)公司而言，其損益的確認(rèn)將受到相當(dāng)大影響。

　　2.投資企業(yè)對于首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，如存在與該投資相關(guān)的股權(quán)投資借方差額，還應(yīng)扣除按原剩余期限直線攤銷的股權(quán)投資借方差額，確認(rèn)投資損益。這條規(guī)定針對的是原準(zhǔn)則下聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)新舊銜接后投資損益的確認(rèn)。由于在新舊銜接時(shí)，原準(zhǔn)則下尚未攤銷完畢的股權(quán)投資借方差額作為新的投資成本的一部分，在新準(zhǔn)則實(shí)施后，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有對被投資單位的損益時(shí)，應(yīng)將這部分予以扣除。

　　3.企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資，應(yīng)在首次執(zhí)行日進(jìn)行追溯調(diào)整，視同該子公司自最初即采用成本法核算。這條規(guī)定對于擁有子公司投資較多的集團(tuán)公司而言，首次執(zhí)行新準(zhǔn)則將帶來較為復(fù)雜的追溯調(diào)整，將原準(zhǔn)則下（權(quán)益法核算）確認(rèn)的投資收益進(jìn)行追溯調(diào)整，這將對母公司的資產(chǎn)負(fù)債表和集團(tuán)公司的合并利潤表帶來較大影響。

　　八、企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有的限售股權(quán)如何進(jìn)行處理？

　　答：企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計(jì)入資本公積。

　　點(diǎn)評(píng)：以上解釋，對股改限售股的會(huì)計(jì)處理問題作了明確規(guī)定，上市公司所持股改限售股份，對股改限售股的處理以對被投資單位是否具有重大影響為界線，在重大影響以上的，應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資，視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；界線之下應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計(jì)入資本公積。這一規(guī)定意味著，部分上市公司在編制2007年年報(bào)時(shí)，年初凈資產(chǎn)將較一季報(bào)、半年報(bào)和三季報(bào)中披露的金額有所上升。

　　九、企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅？母公司對于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列報(bào)？

　　答：1.上述產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

　　2.執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，母公司對于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤，不再單獨(dú)作為“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目列報(bào)。

　　點(diǎn)評(píng)：這一解釋與2007年4月30日企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問題專家工作組意見（2）第七問一致。對納入合并范圍嚴(yán)重資不抵債并準(zhǔn)備持續(xù)經(jīng)營子公司的處理，以前的規(guī)定是母公司確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價(jià)值減計(jì)至零為限；對未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可通過設(shè)立“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目來維持合并報(bào)表的平衡關(guān)系。

　　這種規(guī)定操作的結(jié)果是，母公司合并報(bào)表時(shí)無需在當(dāng)期將子公司的超額虧損部分確認(rèn)為損失，因此有些上市公司會(huì)將公司自身的虧損通過關(guān)聯(lián)交易等轉(zhuǎn)移到已超額虧損的子公司身上，而母公司在合并利潤表中對該超額虧損部分無需確認(rèn)，不對股東權(quán)益產(chǎn)生影響，以提高母公司的業(yè)績，給投資者一個(gè)虛假的信息。新規(guī)定則將合并凈利潤直接減留存收益，減母公司權(quán)益，不再單列“未確認(rèn)的投資損失”，從而實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，將應(yīng)由母公司負(fù)擔(dān)的超額虧損部分也作為母公司的損失。

　　十、企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量？

　　答：企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，并以改制時(shí)確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)核算并入控股股東的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。改制企業(yè)的控股股東在確認(rèn)股份有限公司的長期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價(jià)值及相關(guān)費(fèi)用之和。

　　點(diǎn)評(píng)：新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長期股權(quán)投資》的規(guī)定，公司將現(xiàn)行制度下對控股子公司采用權(quán)益法核算變更為采用成本法核算，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表按照權(quán)益法調(diào)整，而權(quán)益法的核算基礎(chǔ)主要是以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。企業(yè)改制過程中的資產(chǎn)、負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量模式，也主要是出于實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

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