國家稅務總局公告2023年第45號剖析：利好與風險交織的傭金稅收新規(guī)

提示：按照剛發(fā)布的45號公告，個人保險代理人、證券經(jīng)紀人以及信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人，可以由支付傭金的企業(yè)在代征增值稅及地方稅費后，統(tǒng)一向國稅機關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，這是現(xiàn)行稅收管理政策的又一次重大突破。

同時，本稅官也提示各相關(guān)企業(yè)，要認真看清、看懂45號公告中的“個人保險代理人為保險企業(yè)提供保險代理服務應當繳納的個人所得稅，由保險企業(yè)按照現(xiàn)行規(guī)定依法代扣代繳”和“證券經(jīng)紀人、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理人比照上述規(guī)定執(zhí)行”這兩條規(guī)定，仔細看哦。如果還像以前有些地區(qū)那樣，以開具勞務發(fā)票時按1.5%或2%征收率附征個人所得稅的形式代替按20%稅率計算個人所得稅，將極具稅收風險哦！?

營改增后傭金增值稅 個人所得稅新規(guī)

段文濤/文

營改增試點全面推開后，非企業(yè)雇員提供保險等非有形產(chǎn)品推銷、代理等應稅行為取得傭金、獎勵和勞務費等收入應繳營業(yè)稅已納入營改增范圍，為配合政策調(diào)整，國家稅務總局出臺了《國家稅務總局關(guān)于個人保險代理人稅收征管有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2023年第45號），對相關(guān)增值稅、個人所得稅以及傭金增值稅專用發(fā)票代開等問題進行了明確。

保險代理人、證券經(jīng)紀人定義及傭金

《中華人民共和國反不正當競爭法》以及《關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》規(guī)定，經(jīng)營者銷售或者購買商品（包括服務），可以以明示方式給中間人傭金。所稱傭金，是指經(jīng)營者在市場交易中給予為其提供服務的具有合法經(jīng)營資格中間人的勞務報酬。

所稱“保險代理人”，根據(jù)《中華人民共和國保險法》規(guī)定，是指根據(jù)保險人的委托，向保險人收取傭金，并在保險人授權(quán)的范圍內(nèi)代為辦理保險業(yè)務的機構(gòu)或者個人。本文所稱“個人保險代理人”，是指根據(jù)保險企業(yè)的委托，在保險企業(yè)授權(quán)范圍內(nèi)代為辦理保險業(yè)務的自然人，不包括個體工商戶。

保險人委托保險代理人代為辦理保險業(yè)務，應當與保險代理人簽訂委托代理協(xié)議，依法約定雙方的權(quán)利和義務。保險傭金只限于向保險代理人、保險經(jīng)紀人（指基于投保人的利益，為投保人與保險人訂立保險合同提供中介服務，并依法收取傭金的機構(gòu)）支付，不得向其他人支付。

所稱“證券經(jīng)紀人”，即《證券企業(yè)監(jiān)督管理條例》及《證券經(jīng)紀人管理暫行規(guī)定》（中國證券監(jiān)督管理委員會公告〔2009〕2號）中的“接受證券企業(yè)的委托，代理其從事客戶招攬和客戶服務等活動的證券企業(yè)以外的自然人”。

證券經(jīng)紀人作為證券企業(yè)員工以外的證券從業(yè)人員，只能接受一家證券企業(yè)的委托，并專門代理證券企業(yè)從事客戶招攬和客戶服務等活動。因此，證券經(jīng)紀人從事證券經(jīng)紀業(yè)務取得的傭金，指由委托代理的證券企業(yè)支付給獨立的有權(quán)（具有證券從業(yè)資格）從事證券經(jīng)紀服務的個人的勞務報酬。

綜上，合法取得傭金的中間人，作為保險企業(yè)、證券企業(yè)、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理（經(jīng)紀）人，與接受其代理服務的單位簽訂的是委托代理合同而不是勞動雇傭合同，兩者之間不構(gòu)成任何雇傭勞動關(guān)系，個人代理（經(jīng)紀）人不具有被代理企業(yè)任何類別的員工身份，個人代理（經(jīng)紀）人接受委托代為辦理保險業(yè)務、代理證券企業(yè)等從事客戶招攬和客戶服務等代理、經(jīng)紀業(yè)務，是向委托方提供獨立的代理服務而取得的個人勞務報酬，而不是工資、薪金等勞動報酬。

營改增后增值稅及附加的征繳規(guī)定

有關(guān)個人代理（經(jīng)紀）人的流轉(zhuǎn)稅問題，財政部、國家稅務總局《關(guān)于個人提供非有形商品推銷、代理等服務活動取得收入征收營業(yè)稅和個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅字〔1997〕103號）規(guī)定，對非企業(yè)雇員提供保險等非有形產(chǎn)品推銷、代理等服務活動取得的傭金、獎勵和勞務費等名目的收入計算征收營業(yè)稅。非雇員從聘用的企業(yè)取得收入的，該企業(yè)即為其應納稅款的扣繳義務人，應按照有關(guān)規(guī)定按期向主管稅務機關(guān)申報并代扣代繳稅款。

財政部、國家稅務總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2023〕36號）之附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，除單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供取得工資的服務這一非經(jīng)營活動外，在中國境內(nèi)有償（取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益）提供服務的個人屬于增值稅納稅人之一，應當繳納增值稅?！朵N售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定：經(jīng)紀代理服務，是指各類經(jīng)紀、中介、代理服務。

按照營改增相關(guān)稅收政策規(guī)定，個人代理（經(jīng)紀）人屬于小規(guī)模納稅人，應按照簡易計稅方法計稅，銷售額不包括其應納稅額，采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，按照“含稅銷售額÷（1＋征收率）”的公式計算銷售額。

根據(jù)前述相關(guān)規(guī)定，保險企業(yè)、證券企業(yè)、信用卡和旅游等行業(yè)的個人代理（經(jīng)紀）人從事代理（經(jīng)紀）服務，不屬于規(guī)定的不征增值稅的“員工為本單位或者雇主提供的取得工資的服務”。因此，前述個人代理人、經(jīng)紀人，取得的傭金、獎勵和勞務費等相關(guān)收入，應按提供經(jīng)紀代理服務依3%的征收率繳納增值稅及城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加。

鑒于個人代理人數(shù)量多、金額小、流動性強等因素，國稅、地稅機關(guān)可以根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于發(fā)布〈委托代征管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2023年第24號）的有關(guān)規(guī)定，分別委托支付傭金的企業(yè)代征增值稅和地方稅費。

另，筆者認為，遵循《國家稅務總局關(guān)于個人保險代理人稅收征管有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2023年第45號）對代征增值稅以及計繳個人所得稅的規(guī)定精神，鑒于個人代理（經(jīng)紀）人與保險、證券、信用卡和旅游等委托代理企業(yè)之間具有相對固定的代理關(guān)系，如果已與委托代理企業(yè)簽訂長期代理合同，且不屬于一次性取得收入的，應視為按期（月、季度）納稅的納稅人，按規(guī)定適用小微企業(yè)增值稅優(yōu)惠政策。由于涉及8月份開始的代征稅款問題，期望國家稅務總局能予以明確為妥。

申請代開增值稅專用發(fā)票的特別規(guī)定

國家稅務總局《關(guān)于個人保險代理人稅收征管有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2023年第45號）規(guī)定，接受稅務機關(guān)委托代征稅款的保險企、證券企業(yè)以及其他企業(yè)，向個人保險代理人、證券經(jīng)紀人等個人代理（經(jīng)紀）人支付傭金費用時，可代個人代理（經(jīng)紀）人統(tǒng)一向主管國稅機關(guān)申請匯總代開增值稅普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票。但需注意，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，享受免征增值稅的納稅人，不得開具（代開）增值稅專用發(fā)票。

上述企業(yè)申請匯總代開增值稅發(fā)票，應向主管國稅機關(guān)出具個人代理人的姓名、身份證號碼、聯(lián)系方式、付款時間、付款金額、代征稅款的詳細清單。主管國稅機關(guān)為個人代理人匯總代開的增值稅發(fā)票將在備注欄內(nèi)注明“個人保險代理人（或證券經(jīng)紀人、信用卡、旅游業(yè)代理人）匯總代開”字樣。

申請匯總代開發(fā)票的企業(yè)應將個人代理（經(jīng)紀）人的詳細信息，作為代開增值稅發(fā)票的清單，隨發(fā)票入賬。

按照我國現(xiàn)行增值稅管理規(guī)定，增值稅專用發(fā)票，是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)時開具的發(fā)票，是購買方支付增值稅額并可按照增值稅有關(guān)規(guī)定據(jù)以抵扣增值稅進項稅額的憑證。按照《稅務機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法(試行)》的相關(guān)規(guī)定，同屬于個人的個體工商戶可以申請代開增值稅專用發(fā)票，但其他個人是無法申請稅務機關(guān)為其代開增值稅專用發(fā)票的。

本次規(guī)定個人代理（經(jīng)紀）人取得保險、證券等傭金可以申請代開增值稅專用發(fā)票，是繼2023年5月全行業(yè)營改增以來，國家稅務總局規(guī)定符合條件的其他個人出售、出租不動產(chǎn)可以代開增值稅專用發(fā)票之后的又一項重大突破。

對于兩類特定業(yè)務規(guī)定扣除展業(yè)成本

依照《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例規(guī)定，個人從事代理業(yè)務和經(jīng)紀業(yè)務取得的收入，應當按“勞務報酬”稅目繳納個人所得稅。

鑒于保險營銷員（個人代理人）開展業(yè)務的實際情況，《國家稅務總局關(guān)于保險營銷員（非雇員）取得的收入計征個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1998〕13號）規(guī)定，從1998年開始，允許在扣除實際繳納的營業(yè)稅及附加和一定比例的營銷費用后，以其余額計算個人所得稅?！秶叶悇湛偩株P(guān)于保險營銷員取得傭金收入征免個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2006〕454號）的規(guī)定，保險營銷員的傭金由展業(yè)成本和勞務報酬構(gòu)成。從2006年6月開始，按照稅法規(guī)定，對傭金中的展業(yè)成本，不征收個人所得稅；對勞務報酬部分，扣除實際繳納的營業(yè)稅金及附加后，依照稅法有關(guān)規(guī)定計算征收個人所得稅。同時將傭金中展業(yè)成本的比例暫定為40%，此規(guī)定至今有效。