新條例實(shí)施后組成計(jì)稅價(jià)格在流轉(zhuǎn)稅中的運(yùn)用

　　流轉(zhuǎn)稅就是對流轉(zhuǎn)額征收的一種稅，而流轉(zhuǎn)額則是指商品或勞務(wù)在流通周轉(zhuǎn)的過程中所產(chǎn)生的數(shù)額（金額或數(shù)量）。流轉(zhuǎn)稅在我國稅制結(jié)構(gòu)中一直處于主導(dǎo)地位，是政府稅收收入、財(cái)政收入的主要來源?，F(xiàn)行稅制中的增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅就是我國流轉(zhuǎn)稅中的三大主體稅種。

　　一、組成計(jì)稅價(jià)格成為流轉(zhuǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的前提條件
　　計(jì)稅依據(jù)又稱稅基，是稅法規(guī)定的計(jì)算應(yīng)納稅額的依據(jù)。計(jì)稅依據(jù)在表現(xiàn)形態(tài)上一般有兩種：一種是價(jià)值形態(tài)，即以征稅對象的價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)；另一種是實(shí)物形態(tài)，即以征稅對象的數(shù)量、重量、體積、面積等作為計(jì)稅依據(jù)。因此，以計(jì)稅依據(jù)的不同為標(biāo)準(zhǔn)分類，稅收可以分為兩類，即從價(jià)稅和從量稅。

　　組成計(jì)稅價(jià)格主要是運(yùn)用于從價(jià)稅中，當(dāng)無法確定銷售額時(shí)，條例規(guī)定應(yīng)納稅額的計(jì)算采用組成計(jì)稅價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)。例如：增值稅、營業(yè)稅，以及消費(fèi)稅中除了黃酒、啤酒、成品油以外其他應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)算。

　　二、組成計(jì)稅價(jià)格內(nèi)容的實(shí)質(zhì)
　　組成計(jì)稅價(jià)格，從字面上來理解，就是組成一個(gè)用來計(jì)算某種稅收的一個(gè)依據(jù)（價(jià)值量表示）。流轉(zhuǎn)稅的從價(jià)計(jì)算當(dāng)中，計(jì)稅依據(jù)是銷售額或營業(yè)額，當(dāng)無法確認(rèn)銷售額或營業(yè)額時(shí)才會(huì)運(yùn)用到組成計(jì)稅價(jià)格來計(jì)算。由此可見，組成計(jì)稅價(jià)格實(shí)質(zhì)上是銷售額或營業(yè)額的替代，它的組成內(nèi)容應(yīng)該與納稅人確定商品的銷售額或勞務(wù)的營業(yè)額是一致的。這其實(shí)也就是納稅人為自己將要銷售的商品或提供的勞務(wù)定價(jià)所要考慮的內(nèi)容：首先要彌補(bǔ)回成本，然后是納稅人想要賺取的利潤，最后還須考慮國家稅收對其商品或勞務(wù)所要征的價(jià)內(nèi)稅。

　　因此，在流轉(zhuǎn)稅的組成計(jì)稅價(jià)格公式中，雖然表現(xiàn)形式會(huì)有多種多樣，但內(nèi)容實(shí)質(zhì)只有一個(gè)，那就是：組成計(jì)稅價(jià)格=成本+利潤+價(jià)內(nèi)稅（消費(fèi)稅或營業(yè)稅）。

　　三、新消費(fèi)稅暫行條例中組成計(jì)稅價(jià)格的變化
　　2008年11月5日國務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議修訂通過了《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》，自2009年1月1日起施行。新條例中一個(gè)很大的變化就是明確規(guī)定了組成計(jì)稅價(jià)格要考慮從量稅的部分，而不是只對進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅復(fù)合計(jì)稅中的組成計(jì)稅價(jià)格考慮從量稅的計(jì)算。

　　原消費(fèi)稅暫行條例只對進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅復(fù)合計(jì)稅中的組成計(jì)稅價(jià)格考慮從量稅的計(jì)算，而對其他情況如：自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計(jì)稅價(jià)格、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的組成計(jì)稅價(jià)格、進(jìn)口白酒復(fù)合計(jì)稅中的組成計(jì)稅價(jià)格等均不考慮從量稅金額。由于考慮從量稅金額計(jì)算出的應(yīng)納稅額會(huì)大于不考慮從量稅時(shí)計(jì)算出的應(yīng)納稅額，因此，在消費(fèi)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算中就出現(xiàn)了對同一應(yīng)稅行為稅基上的差異，讓納稅人感到難以理解。同時(shí)進(jìn)口卷煙消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格考慮從量稅稅額，國內(nèi)自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品組成計(jì)稅價(jià)格不考慮從量稅稅額，同等條件下的進(jìn)口消費(fèi)稅稅額就高于國內(nèi)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅稅額，這也有悖于WTO的國民待遇原則。

　　此外，結(jié)合原暫行條例的規(guī)定，有的教材中還表明不考慮的原因是“從量計(jì)征消費(fèi)稅稅額與價(jià)格無關(guān)”的觀點(diǎn)，對學(xué)習(xí)者進(jìn)行了誤導(dǎo)。筆者認(rèn)為，從量計(jì)征消費(fèi)稅稅額的計(jì)算基礎(chǔ)雖然與價(jià)格無關(guān)，它等于“銷售數(shù)量和定額稅率相乘”，但是從量計(jì)征消費(fèi)稅稅額的計(jì)算結(jié)果卻是消費(fèi)稅的組成部分。不論從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)稅還是從量計(jì)征的消費(fèi)稅均屬于消費(fèi)稅的范疇，消費(fèi)稅又屬價(jià)內(nèi)稅（即是價(jià)格的組成部分），因此，不僅從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)稅稅額應(yīng)該包含在組成計(jì)稅價(jià)格內(nèi)，而且從量計(jì)征的消費(fèi)稅稅額也應(yīng)該包含在組成計(jì)稅價(jià)格之中。按照以上思路，組成計(jì)稅價(jià)格就應(yīng)該表達(dá)為：
　　組成計(jì)稅價(jià)格=成本+利潤+消費(fèi)稅=成本+利潤+從價(jià)計(jì)征的消費(fèi)稅+從量計(jì)征的消費(fèi)稅=成本+利潤+組成計(jì)稅價(jià)格×消費(fèi)稅稅率+從量計(jì)征的消費(fèi)稅=（成本+利潤+從量計(jì)征的消費(fèi)稅）÷（1-消費(fèi)稅稅率）。

　　新消費(fèi)稅暫行條例正是綜合考慮了上述的原因，對組成計(jì)稅價(jià)格做出了相應(yīng)的修訂?，F(xiàn)將實(shí)施新條例后組成計(jì)稅價(jià)格在消費(fèi)稅中的運(yùn)用歸納如下：
　　1.自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品。自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品是指納稅人生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品后，不是直接用于對外銷售，而是用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，或用于其他方面。依據(jù)條例的規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；凡用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅。新條例的第七條還規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。
　?。?）實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：組成計(jì)稅價(jià)格＝（成本＋利潤）÷（1-比例稅率）。
　?。?）實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：組成計(jì)稅價(jià)格＝（成本＋利潤＋自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率）。

　　2.委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。新條例的第八條規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照受托方的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。
　　（1）實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)）÷（1-比例稅率）。
　?。?）實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：組成計(jì)稅價(jià)格＝（材料成本＋加工費(fèi)＋委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率）。

　　3.進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品。進(jìn)口的應(yīng)稅消費(fèi)品，新條例第九條規(guī)定，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。
　?。?）實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：組成計(jì)稅價(jià)格＝（關(guān)稅完稅價(jià)格＋關(guān)稅）÷（1-消費(fèi)稅比例稅率）。
　?。?）實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：組成計(jì)稅價(jià)格＝（關(guān)稅完稅價(jià)格＋關(guān)稅＋進(jìn)口數(shù)量×消費(fèi)稅定額稅率）÷（1-消費(fèi)稅比例稅率）。

　　由此可見，新的消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施后，組成計(jì)稅價(jià)格在消費(fèi)稅中的運(yùn)用更符合其作為計(jì)稅依據(jù)的實(shí)質(zhì)。它一方面改變了舊條例中組成計(jì)稅價(jià)格運(yùn)用上不協(xié)調(diào)的地方，同時(shí)也充分體現(xiàn)了消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅的特點(diǎn)，并糾正了某些人“組成計(jì)稅價(jià)格與從量計(jì)征的消費(fèi)稅稅額無關(guān)”的錯(cuò)誤觀點(diǎn)，從而使稅法原理與具體稅種的運(yùn)用得到了更好的統(tǒng)一。

　　四、對新增值稅暫行條例中組成計(jì)稅價(jià)格運(yùn)用的思考
　　新增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：“（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定?！?