蘇地稅規(guī)[2023]1號(hào) 江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的公告[條款失效]

　　三、關(guān)于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)

　　(一)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的確認(rèn)

　　納稅人因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收取的違約金、滯納金、賠償金、分期付款(延期付款)利息以及其他各種性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)收益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。

　　因房地產(chǎn)購(gòu)買方違約，導(dǎo)致房地產(chǎn)未能轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓方收取的該項(xiàng)違約金不作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，不確認(rèn)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。

　　【張偉：(一)將流轉(zhuǎn)稅的價(jià)外費(fèi)用概念引入了土地增值稅。其實(shí)價(jià)外費(fèi)用來源于“反避稅”理念，試想如果對(duì)滯納金、違約金不征收土地增值稅，就有可能出現(xiàn)本來100萬(wàn)的房款，企業(yè)人為的劃分為80萬(wàn)元房款，20萬(wàn)元賠償金，從而侵蝕土地增值稅的稅基，因此本文件規(guī)定價(jià)外的這些收費(fèi)，一律繳納土地增值稅。在實(shí)踐中，收到的這些賠償金，企業(yè)可能計(jì)入到其他業(yè)務(wù)收入或者營(yíng)業(yè)外收入，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在做土地增值稅清算時(shí)，應(yīng)該對(duì)其他業(yè)務(wù)收入或者營(yíng)業(yè)外收入具有敏感性，看是否有價(jià)外費(fèi)用。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定：這些價(jià)外費(fèi)用同時(shí)也需要交納營(yíng)業(yè)稅。

　　(二)房地產(chǎn)未能轉(zhuǎn)讓而收取的違約金，不屬于價(jià)外費(fèi)用。價(jià)外費(fèi)用，顧名思義，先有價(jià)，才有外，如果購(gòu)買方違約導(dǎo)致房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不成功收取的違約金，由于沒有主價(jià)款，不存在分割房?jī)r(jià)，侵蝕稅基的可能性，因此不需要繳納土地增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

　　(三)房地產(chǎn)企業(yè)支付的違約金，可能會(huì)導(dǎo)致代扣代繳個(gè)人所得稅。例如：國(guó)稅函[2006]865號(hào)文件規(guī)定，商品房買賣過程中，有的房地產(chǎn)公司因未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的合作關(guān)系，造成購(gòu)房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無法繳納后續(xù)房屋價(jià)款，致使房屋買賣合同難以繼續(xù)履行，房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購(gòu)房人支付違約金。根據(jù)個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，購(gòu)房個(gè)人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金收入，應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，稅款由支付違約金的房地產(chǎn)公司代扣代繳。

　　房地產(chǎn)企業(yè)支付的其他違約金是否可以比照國(guó)稅函[2006]865號(hào)文件，要求代扣代繳個(gè)人所得稅呢?實(shí)踐中執(zhí)行不一，例如：浙江省地稅局2009年所得稅政策問答規(guī)定：國(guó)稅函[2006]865號(hào)規(guī)定的所得情形較為具體，政策適用上不宜擴(kuò)大到對(duì)所有未完全履行合同而取得違約金(賠償金)的情形。而有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)則要求比照國(guó)稅函[2006]865號(hào)文件代扣代繳個(gè)人所得稅。

　　(四)天津市規(guī)定(津地稅地[2023]24號(hào)文件第7條)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于自身原因造成并直接支付的補(bǔ)償款項(xiàng)，可以作為 “ 其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用 ” 據(jù)實(shí)扣除。這是一個(gè)相當(dāng)另類的規(guī)定，例如：企業(yè)延遲交房支付的補(bǔ)償款項(xiàng)，是否可以扣除呢?按道理講，其屬于營(yíng)業(yè)外支出的概念，不應(yīng)算作土地增值稅的費(fèi)用，更不能據(jù)實(shí)扣除，但天津市明確規(guī)定可以扣除。不過基本上是“獨(dú)此一家，別無分號(hào)”，別的地方很難去比照此條款。 】

　　(二)售后返租收入的確認(rèn)

　　單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，同時(shí)要求購(gòu)房者將所購(gòu)房地產(chǎn)無償或低價(jià)給轉(zhuǎn)讓方或者轉(zhuǎn)讓方的關(guān)聯(lián)方使用一段時(shí)間,其實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)讓方獲取與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)以此方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，應(yīng)將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓收入，依法計(jì)征土地增值稅。如轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)價(jià)款以外的有關(guān)經(jīng)濟(jì)收益無法確認(rèn)的，應(yīng)判斷其轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否明顯偏低。對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由的，應(yīng)采用評(píng)估或其他合理的方法確定其轉(zhuǎn)讓收入，依法計(jì)征土地增值稅。

　　【張偉：(一)該條款的靈感來自于國(guó)稅函[2008]576號(hào)文件。576號(hào)文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與商店購(gòu)買者個(gè)人簽訂協(xié)議規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按優(yōu)惠價(jià)格出售其開發(fā)的商店給購(gòu)買者個(gè)人，但購(gòu)買者個(gè)人在一定期限內(nèi)必須將購(gòu)買的商店無償提供給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)外出租使用。其實(shí)質(zhì)是購(gòu)買者個(gè)人以所購(gòu)商店交由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租而取得的房屋租賃收入支付了部分購(gòu)房?jī)r(jià)款。根據(jù)個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定精神，對(duì)上述情形的購(gòu)買者個(gè)人少支出的購(gòu)房?jī)r(jià)款，應(yīng)視同個(gè)人財(cái)產(chǎn)租賃所得，按照"財(cái)產(chǎn)租賃所得"項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

　　(二)該條款的要點(diǎn)在于“其他經(jīng)濟(jì)利益”。例如：企業(yè)正常銷售房?jī)r(jià)100萬(wàn)元，而合同約定銷售價(jià)款為70萬(wàn)元，購(gòu)房者將商鋪無償給開發(fā)商用3年。其實(shí)質(zhì)是開發(fā)商受到了70萬(wàn)元房款，又有無需支付30萬(wàn)元租金的“其他經(jīng)濟(jì)利益”，因此總收入確認(rèn)為100萬(wàn)元，應(yīng)該按照100萬(wàn)元繳納營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅;而個(gè)人雖然沒有收到現(xiàn)金租金，但是購(gòu)買房產(chǎn)少支付了30萬(wàn)元，也取得了“其他經(jīng)濟(jì)利益”因此應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。

　　類似的：肖捷總局局長(zhǎng)在《中國(guó)政府網(wǎng)》的答疑中明確，如果企業(yè)無償借款，沒有收取現(xiàn)金利息，但是收到了其他經(jīng)濟(jì)利益，也要繳納營(yíng)業(yè)稅。例如：開發(fā)企業(yè)租房子給零售企業(yè)，每年租金1000萬(wàn)元，同時(shí)零售企業(yè)借錢給開發(fā)企業(yè)，年利率20%，年利息1000萬(wàn)元，雙方約定，開發(fā)企業(yè)年租金降到600萬(wàn)元，零售企業(yè)年利息降到年600萬(wàn)元，在這個(gè)交易結(jié)構(gòu)中，零售企業(yè)雖然沒有收到1000萬(wàn)的現(xiàn)金利息，但是其收到了600萬(wàn)元現(xiàn)金利息加“租金減少400萬(wàn)元的其他經(jīng)濟(jì)利息”，因此營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)應(yīng)按照1000萬(wàn)元計(jì)算。當(dāng)然如何證明雙方互相降價(jià)的取證可能并不容易，但那不屬于政策層面探討的問題，而是屬于稽查取證的另外一個(gè)課題了?！?/p>

　　(三)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低的收入確定

　　對(duì)納稅人申報(bào)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于同期同類房地產(chǎn)平均銷售價(jià)格10%的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可委托房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其評(píng)估。納稅人申報(bào)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的交易價(jià)，又無正當(dāng)理由的，應(yīng)按照房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的價(jià)格確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入。

　　對(duì)以下情形的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，即使明顯偏低，可視為有正當(dāng)理由：

　　1、法院判定或裁定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格;

　　2、以公開拍賣方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的價(jià)格;

　　3、政府物價(jià)部門確定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格;

　　4、經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。

　　【張偉：計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，不見得就不合理。只有計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，并無正當(dāng)理由，才屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的調(diào)整范圍，實(shí)踐中什么是“正當(dāng)理由”是一個(gè)難題。1號(hào)文件引入了法院、仲裁、物價(jià)部門的公權(quán)力認(rèn)定，以及公開拍賣方式的獨(dú)立第三方中介機(jī)構(gòu)認(rèn)定。誠(chéng)然企業(yè)可以操縱司法、仲裁，也可以買通拍賣公司，從而達(dá)到避稅的目標(biāo)，但是作為政策層面，應(yīng)該相信中介機(jī)構(gòu)的公平公正，更要相信法院的正義，正如一句話而言：司法是正義的最后一道防線，如果連司法都可以串謀，只能無路可走!社會(huì)環(huán)境有惡化，但是政策層面，還是選擇信任吧!】

　　四、同一開發(fā)項(xiàng)目不同類型房地產(chǎn)成本費(fèi)用分?jǐn)?/strong>

　　(一)[條款失效]同一開發(fā)項(xiàng)目中建設(shè)不同類型房地產(chǎn)的，按該類型房地產(chǎn)建筑面積占該項(xiàng)目總建筑面積的比例分?jǐn)側(cè)〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額和土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)(以下簡(jiǎn)稱“土地成本”)。但對(duì)占地相對(duì)獨(dú)立的不同類型房地產(chǎn)，應(yīng)按該類型房地產(chǎn)占地面積占該項(xiàng)目房地產(chǎn)總占地面積的比例計(jì)算分?jǐn)偼恋爻杀尽?/p>

　　(二)同一開發(fā)項(xiàng)目中建設(shè)的不同類型房地產(chǎn)發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)，前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用，按本公告第二條所規(guī)定的核算對(duì)象分別歸集。如不能按不同類型房地產(chǎn)分別歸集的，應(yīng)按照不同類型房地產(chǎn)的建筑面積占該項(xiàng)目總建筑面積比例分?jǐn)偂?/p>

　　【張偉：由于土地增值稅清算單位與核算對(duì)象的明細(xì)分類，因此成本的分?jǐn)偡椒ǎ惋@得那么的重要，企業(yè)顯然傾向于選擇不同的分配率，給高增值的物業(yè)分配更多的成本，低增值的物業(yè)少分配成本。因此各地對(duì)成本分配方法均有限制。在本文件的第二條，筆者也已簡(jiǎn)單做了分析。江蘇省的做法，對(duì)同一棟樓有不同物業(yè)的情況，基本上選擇了建筑面積法，這種做法往往對(duì)企業(yè)是不利的?！?/p>

　　(三)同一開發(fā)項(xiàng)目中建設(shè)的不同類型房地產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟睦⒅С觯材軌虬床煌愋头康禺a(chǎn)計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)計(jì)算扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。利息支出以外的其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條第(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算分?jǐn)偟慕痤~之和的5%計(jì)算扣除。

　　凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目不同類型房地產(chǎn)計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條第(一)、(二)項(xiàng)規(guī)定計(jì)算分?jǐn)偟慕痤~之和的10%計(jì)算扣除。