城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)和拆遷補(bǔ)償費(fèi)是否應(yīng)交契稅的分析及其他

　　財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第23號(hào)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》對(duì)出讓土地使用權(quán)契稅的計(jì)稅依據(jù)明確為土地出讓金、城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)和各種拆遷補(bǔ)償費(fèi)(含貨幣補(bǔ)償和實(shí)物補(bǔ)償)。土地出讓金作為契稅的計(jì)稅依據(jù)自不待言。城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)和拆遷補(bǔ)償費(fèi)也作為拿地的成本應(yīng)交契稅仍爭(zhēng)議很大。對(duì)拆遷補(bǔ)償費(fèi)的定性不同，還涉及其他稅種，試分析之。

　　一、市政建設(shè)配套費(fèi)與城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)之爭(zhēng)

　　市政建設(shè)配套費(fèi)或城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是否是取得土地成本的組成部分，是否應(yīng)交契稅爭(zhēng)議由來(lái)已久。本文對(duì)此不再深究，僅就文件本身的規(guī)定進(jìn)行討論。財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2023年第23號(hào)文規(guī)定的是“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”，2023年9月作廢的財(cái)稅[2004]134號(hào)文規(guī)定的是“市政建設(shè)配套費(fèi)”，房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)務(wù)中交的是“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”。因此有人認(rèn)為2023年9月份開始房地產(chǎn)企業(yè)上交的“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”應(yīng)征契稅有文件依據(jù)，但之前交的“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”并不是財(cái)稅[2004]134號(hào)文規(guī)定的“市政建設(shè)配套費(fèi)”，應(yīng)征契稅無(wú)依據(jù)。財(cái)綜函[2002]3號(hào)文《財(cái)政部關(guān)于城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)性質(zhì)的批復(fù)》規(guī)定：“各地征收的市政基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)應(yīng)統(tǒng)一歸并為城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”。由此可知“市政建設(shè)配套費(fèi)”就是“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”。所以2023年9月前對(duì)“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”征收契稅也是有文件依據(jù)的。

　　當(dāng)然，若能夠釜底抽薪的論證“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”并不是土地成本的組成部分，則對(duì)其征收契稅就失去了理論基礎(chǔ)。但目前實(shí)務(wù)中是認(rèn)定“城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)”為拿地成本的。

　　延申到土地增值稅清算，有部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是代收代付費(fèi)用，不允許納稅人加計(jì)20%的扣除就值得商榷了。你不能在征收契稅時(shí)認(rèn)為城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)是拿地成本，在土地增值稅清算時(shí)又將其確認(rèn)為代收代付費(fèi)用。

　　二、拆遷補(bǔ)償費(fèi)是否應(yīng)交契稅

　　我國(guó)的土地分為國(guó)家所有和集體所有。土地的流轉(zhuǎn)分為出讓和轉(zhuǎn)讓，土地所有者出售土地的行為叫“出讓”;受讓土地的土地使用權(quán)人再流轉(zhuǎn)土地的行為叫“轉(zhuǎn)讓”。企業(yè)在土地轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)支付給轉(zhuǎn)讓單位的金額應(yīng)就其支付的總價(jià)款(含支付的建筑物、構(gòu)筑物的拆遷補(bǔ)償費(fèi))計(jì)征契稅是無(wú)任何異議的，在土地出讓環(huán)節(jié)支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)，無(wú)論財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第23號(hào)還是已作廢的財(cái)稅[2004]134號(hào)文均規(guī)定應(yīng)征收契稅。財(cái)政部 稅務(wù)總局2023年第23號(hào)公告還明確規(guī)定對(duì)實(shí)物補(bǔ)償也應(yīng)征收契稅。要搞清這個(gè)問(wèn)題，首先要搞清楚企業(yè)在土地出讓環(huán)節(jié)支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)的性質(zhì)，分集體土地所有者出讓集體土地和國(guó)家出讓國(guó)有土地而有不同。

　　(一)受讓人受讓集體土地支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)是土地成本

　　2023年之前集體土地必須由國(guó)家征用成為國(guó)有土地后才能出讓和流轉(zhuǎn)，2023年1月1日新修改的《土地管理法》允許集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓和流轉(zhuǎn)。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地的出讓目前并未限定要“凈地”出讓，因此受讓人支付村集體的土地出讓金及各種名目的補(bǔ)償費(fèi)如土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、征收補(bǔ)償費(fèi)、實(shí)物配建房屋等均是取得土地的成本，應(yīng)就受讓者支付的總價(jià)款交納契稅。

　　(二)受讓人受讓國(guó)有土地支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)不是土地成本

　　2007年國(guó)土資電發(fā)[2007]36號(hào)文規(guī)定建設(shè)用地使用權(quán)要“凈地”出讓，2007年的《土地儲(chǔ)備管理辦法》(國(guó)土資發(fā)[2007] 277號(hào))規(guī)定，應(yīng)對(duì)收儲(chǔ)的土地進(jìn)行“通平”的必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件后出讓?！秶?guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國(guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》(國(guó)辦發(fā)〔2006〕100號(hào))規(guī)定國(guó)有土地出讓金的組成中包含有征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用，還規(guī)定土地出讓金的使用范圍包括土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)等。

　　由以上規(guī)定可知，自2007年始，國(guó)家明確規(guī)定建設(shè)用地使用權(quán)應(yīng)“凈地”出讓，受讓人支付的土地出讓金已包含了征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用，國(guó)家應(yīng)承擔(dān)土地的拆遷補(bǔ)償工作，在其取得的土地出讓收入中支付。但實(shí)務(wù)中土地的出讓似乎仍是“毛地”出讓，土地的拆遷工作實(shí)際上往往由受讓人代政府完成，本應(yīng)由政府支付的拆遷補(bǔ)償支出由受讓人承擔(dān)并直接支付給被拆遷人。難道政府在出讓國(guó)有土地時(shí)“違法”了?沒(méi)有!邏輯是這樣的：地方政府在收儲(chǔ)土地后應(yīng)完成拆遷補(bǔ)償工作和土地“通平”的前期開發(fā)，于是：

　　1、地方政府委托A公司進(jìn)行土地的拆遷補(bǔ)償和前期開發(fā)工作，使之具備供應(yīng)條件后出讓給B公司。

　　A公司因土地的拆遷補(bǔ)償和前期開發(fā)工作取得政府支付的對(duì)價(jià)應(yīng)定性為提供了建筑勞務(wù)，當(dāng)然應(yīng)交建筑勞務(wù)的流轉(zhuǎn)稅。2023年建筑業(yè)營(yíng)改增前，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕520號(hào))規(guī)定：“納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的過(guò)程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照“建筑業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅;其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)征”。2023年建筑業(yè)營(yíng)改增后，該差額征稅政策未見(jiàn)延續(xù)，但《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2023]140號(hào))規(guī)定：選擇一般計(jì)稅的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目在取得土地時(shí)向政府部門和其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。拆遷補(bǔ)償費(fèi)抵減銷售額，國(guó)稅函〔2009〕520號(hào)文與財(cái)稅[2023]140號(hào)文的差異主要是主體的差異和計(jì)稅方法的差異。假設(shè)：若財(cái)稅[2023]140號(hào)文規(guī)定的主體不僅僅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，也包含從事拆遷和土地前期開發(fā)的企業(yè)，而且若進(jìn)一步規(guī)定簡(jiǎn)易計(jì)稅的納稅人也可差額征稅。雖然有差異，但某種程度上可以說(shuō)該政策部分得到了延續(xù)。

　　2、地方政府直接委托土地的受讓人B公司進(jìn)行土地的拆遷補(bǔ)償和前期開發(fā)工作。

　　這種情況貌似是政府違法將“毛地”出讓給B公司，但實(shí)質(zhì)上不是B公司受托進(jìn)行土地的拆遷補(bǔ)償和前期開發(fā)之后，又受讓“凈地”嗎?B公司受托拆遷和前期開發(fā)的行為性質(zhì)不是與A公司相同嗎?實(shí)務(wù)中這種情況還很常見(jiàn)。因B公司拆遷補(bǔ)償支付了拆遷補(bǔ)償費(fèi)，地方政府按土地出讓金的一定比例返還給受讓人。因此B公司進(jìn)行土地的拆遷和開發(fā)時(shí)支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)是其開發(fā)成本而不是取得土地的成本，政府返還給B公司的土地出讓金的性質(zhì)是其提供勞務(wù)的對(duì)價(jià)。因此B公司收到返還的土地出讓金應(yīng)與A公司一樣進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　根據(jù)以上分析，受讓人受讓國(guó)有土地在交納土地出讓金后又承擔(dān)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)是其為政府提供勞務(wù)的成本而不是取得土地的成本，因其交納的土地出讓金已包含有拆遷補(bǔ)償費(fèi)，因此若對(duì)受讓人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)再征收契稅，會(huì)形成重復(fù)征稅的情況，而且既然拆遷補(bǔ)償費(fèi)是提供勞務(wù)的成本而不是取得土地的成本，對(duì)其征收契稅又有何法理依據(jù)?

　　按照這個(gè)邏輯，土增稅將“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”歸類為開發(fā)成本而不是取得土地的成本，在法理上也是自洽的。而且土增稅規(guī)定土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)應(yīng)以凈支出即扣除土地出讓金的返還后的金額確認(rèn)，避免了拆遷補(bǔ)償費(fèi)的重復(fù)扣除。企業(yè)所得稅方面，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定的是土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出，并未要求以凈支出扣除，但對(duì)于納稅人收到返還的土地出讓金如何處理卻只字未提。實(shí)務(wù)中納稅人有將返還的土地出讓金沖減土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的，也有掛其他應(yīng)付款的，均對(duì)當(dāng)年企業(yè)所得稅的正確申報(bào)有影響。若國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文規(guī)定將納稅人收到返還的土地出讓金確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入，同時(shí)根據(jù)收入費(fèi)用相配原則確認(rèn)其支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)為其他業(yè)務(wù)成本，稅務(wù)處理與業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)就一致了。

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　　作者單位：河南正平稅務(wù)師事務(wù)所(普通合伙)