債務(wù)重組的若干涉稅問題風(fēng)險(xiǎn)分析

　　非金融性資產(chǎn)(如存貨、長(zhǎng)投等)償債

　　1、會(huì)計(jì)處理：

　　A、債權(quán)人賬務(wù)處理：

　　借：存貨、長(zhǎng)投等

　　應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

　　壞賬準(zhǔn)備

　　貸：應(yīng)收賬款等

　　銀行存款等(支付的相關(guān)稅費(fèi))

　　投資收益(放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額)

　　B、債權(quán)人受讓資產(chǎn)的入賬價(jià)值：放棄債權(quán)的公允價(jià)值+直接可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的稅金、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)等

　　C、債權(quán)人確認(rèn)損益：放棄債權(quán)的公允價(jià)值-賬面價(jià)值

　　D、債務(wù)人確認(rèn)損益：所清償債務(wù)賬面價(jià)值-轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值

　　2、稅務(wù)處理：債務(wù)人以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

　　A、債務(wù)重組所得=債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)-資產(chǎn)的公允價(jià)值。

　　B、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=資產(chǎn)的公允價(jià)值-資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)-相關(guān)稅費(fèi)

　　C、債權(quán)人重組損失=應(yīng)收債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)-受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值

　　【例1】2×20年6月18日，甲公司向乙公司銷售商品一批，應(yīng)收乙公司款項(xiàng)的入賬金額為95萬元。甲公司將該應(yīng)收款項(xiàng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。乙公司將該應(yīng)付賬款分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。2×20年10月18日，雙方簽訂債務(wù)重組合同，乙公司以一項(xiàng)作為無形資產(chǎn)核算的非專利技術(shù)償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值85萬元，公允價(jià)價(jià)值88萬元。10月22日，雙方辦理完成該無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司支付評(píng)估費(fèi)用4萬元。當(dāng)日，甲公司應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值為87萬元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備7萬元，乙公司應(yīng)付款項(xiàng)的賬面價(jià)值仍為95萬元(假設(shè)不考慮無形資產(chǎn)攤銷、減值準(zhǔn)備及相關(guān)稅費(fèi)等因素)。

　　--本案例改編自《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)-債務(wù)重組應(yīng)用指南2023版》

　　1、債務(wù)人乙公司的會(huì)計(jì)處理：

　　10月22日的賬務(wù)處理如下：

　　借：應(yīng)付賬款 950000

　　貸：無形資產(chǎn) 850000

　　其他收益一一債務(wù)重組收益 100000

　　注：債務(wù)人會(huì)計(jì)中核算中的其他收益-債務(wù)重組收益，不是對(duì)應(yīng)的我們企業(yè)所得稅中的債務(wù)重組收益，而是混合了稅法中的債務(wù)重組收益、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得(或損失)以及與之相關(guān)的稅會(huì)差異。

　　2、債務(wù)人的稅務(wù)處理：

　　A、技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免稅：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得免征、減征企業(yè)所得稅，是指一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分免征企業(yè)所得稅;超過500萬元的部分減半征收企業(yè)所得稅。

　　此例中，技術(shù)轉(zhuǎn)讓日無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為85萬元，公允價(jià)值88萬元，因此無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得3萬元，小于500萬元免企業(yè)所得稅。

　　B、債務(wù)重組收益交稅：所清償債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為95萬元，抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值為88萬元，因此債務(wù)重組收益為7萬元，按財(cái)稅59號(hào)文等規(guī)定進(jìn)行處理。

　　3、債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理：

　　2×20年10月22日，債權(quán)人甲公司取得該無形資產(chǎn)的成本為債權(quán)公允價(jià)值(87萬元)與評(píng)估費(fèi)用(4萬元)的合計(jì)(91萬元)。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：無形資產(chǎn) 910000

　　壞賬準(zhǔn)備 70000

　　投資收益 10000

　　貸：應(yīng)收賬款 950000

　　銀行存款 40000

　　債權(quán)人對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)已經(jīng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，賬面價(jià)值等于95-7=88萬，而在重組當(dāng)日金融資產(chǎn)的公允價(jià)值只有87萬元，因此差額1萬元(放棄債權(quán)的公允價(jià)值87與賬面價(jià)值88的差額)在重組時(shí)計(jì)入損益。

　　4、債權(quán)人的稅務(wù)處理：

　　A、取得無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為公允價(jià)88+4=92萬元，而無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值是91萬，1萬元的差異等到債權(quán)人攤銷或處置無形資產(chǎn)時(shí)調(diào)整。

　　B、債務(wù)重組損失=應(yīng)收賬款計(jì)稅基礎(chǔ)95萬元-受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值88萬=7萬元，而會(huì)計(jì)損益為1萬元，故調(diào)減6萬元。

　　C、對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的稅會(huì)差異在年末匯算清繳時(shí)統(tǒng)一做納稅調(diào)整，應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額=(年末壞賬準(zhǔn)備余額-年初壞賬準(zhǔn)備余額)-(本期按稅法規(guī)定允許扣除的壞賬損失-本期收回前期已作為壞賬損失在稅前扣除的應(yīng)收款項(xiàng))

　　二、以股票、債券等金融資產(chǎn)償債

　　1、會(huì)計(jì)處理：

　　A、債權(quán)人賬務(wù)處理：

　　借：交易性金融資產(chǎn)、其他債權(quán)投資等(公允價(jià)值)

　　投資收益(交易費(fèi)用)

　　壞賬準(zhǔn)備

　　貸：應(yīng)收賬款等

　　銀行存款(支付的相關(guān)交易費(fèi)用)

　　投資收益(受讓金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額)

　　B、該業(yè)務(wù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

　　C、債權(quán)人受讓的金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量。

　　D、債權(quán)人受讓金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資收益

　　E、金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與交易價(jià)格(即放棄債權(quán)的公允價(jià)值)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十四條的規(guī)定處理。

　　2、稅務(wù)處理：

　　A、債務(wù)人以金融資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，作為轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的利得損失處理;相關(guān)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值的差額，作為債務(wù)重組利得。

　　B、債權(quán)人重組損失=應(yīng)收債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)-受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值

　　(案例略)

　　三、債務(wù)轉(zhuǎn)化為權(quán)益工具

　　1、會(huì)計(jì)處理：

　　A、債務(wù)人賬務(wù)處理：

　　借：應(yīng)付賬款

　　貸：股本

　　資本公積--股本溢價(jià)

　　投資收益--債務(wù)重組利得

　　債務(wù)人初始確認(rèn)權(quán)益工具時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量;權(quán)益工具的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。

　　B、所清償債務(wù)賬面價(jià)值與權(quán)益工具確認(rèn)金額之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　C、債務(wù)人因發(fā)行權(quán)益工具而支出的相關(guān)稅費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)依次沖減資本溢價(jià)、盈余公積、未分配利潤(rùn)等。

　　2、稅務(wù)處理：

　　A、債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)應(yīng)分解為債務(wù)的清償和接受投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)重組所得或損失。債權(quán)人取得股權(quán)的公允價(jià)與債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，作為債權(quán)重組損失;債務(wù)人支付股權(quán)的公允價(jià)與應(yīng)付債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，作為債務(wù)重組所得。

　　B、選擇特殊性稅務(wù)處理，即對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　【例2】2×19年2月10日，甲公司從乙公司購(gòu)買一批材料，約定6個(gè)月后甲公司應(yīng)結(jié)清款項(xiàng)100萬元(假定無重大融資成分)。乙公司將該應(yīng)收款項(xiàng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);甲公司將該應(yīng)付款項(xiàng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債。2×19年8月12日，甲公司因無法支付貨款與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，雙方商定乙公司將該債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)甲公司的股權(quán)投資。10月20日，乙公司辦結(jié)了對(duì)甲公司的增資手續(xù)，甲公司和乙公司分別支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用1.5萬元和1.2萬元。債轉(zhuǎn)股后甲公司總股本為100萬元，乙公司持有的抵債股權(quán)占甲公司總股本的25%，對(duì)甲公司具有重大影響，甲公司股權(quán)公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。甲公司應(yīng)付款項(xiàng)的賬面價(jià)值仍為100萬元。

　　2×19年6月30日，應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的公允價(jià)值均為85萬元。

　　2×19年8月12日，應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的公允價(jià)值均為76萬元。

　　2×19年10月20日，應(yīng)收款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的公允價(jià)值仍為76萬元。

　　假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　1、債權(quán)人乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)6月30日

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 150000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng) 150000

　　(2)8月12日

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 90000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng) 90000

　　(3)10月20日，乙公司對(duì)甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為應(yīng)收款項(xiàng)公允價(jià)值(76萬元)與相關(guān)稅費(fèi)(1.2萬元)的合計(jì)77.2萬元。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資一一甲公司 772000

　　交易性金融資產(chǎn)一一公允價(jià)值變動(dòng) 240000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)一一成本 1000000

　　銀行存款 12000

　　2、債務(wù)人甲公司的會(huì)計(jì)處理：10月20日，由于甲公司股權(quán)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，初始確認(rèn)權(quán)益工具公允價(jià)值時(shí)應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價(jià)值76萬元計(jì)量，并扣除因發(fā)行權(quán)益工具支出的相關(guān)稅費(fèi)1.5萬元(76-1.5=74.5萬元)。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：應(yīng)付賬款 1000000

　　貸：實(shí)收資本 250000

　　資本公積一一資本溢價(jià) 495000

　　銀行存款 15000

　　投資收益 240000

　　--本案例摘自《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)-債務(wù)重組應(yīng)用指南2023版》

　　3、稅務(wù)處理：

　　A、一般性稅務(wù)處理：債權(quán)人乙公司債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬元，收到債務(wù)清償額為76萬元，確認(rèn)24萬元的債務(wù)重組損失。取得甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=76+1.2=77.2，無稅會(huì)差異。

　　甲公司作為債務(wù)人確認(rèn)24萬的債務(wù)重組所得，由于是債轉(zhuǎn)股，其他處理和會(huì)計(jì)一樣，無稅會(huì)差異。

　　B、特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

　　乙公司作為債權(quán)人不確認(rèn)債務(wù)重組損失，取得甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)=原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)(100)+相關(guān)稅費(fèi)(1.2)=101.2，24萬的債務(wù)重組損失遞延至股權(quán)處置時(shí)扣除。

　　甲公司作為債務(wù)人不確認(rèn)24萬元的債務(wù)重組所得，其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

　　四、修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組

　　1、會(huì)計(jì)處理：

　　A、如果修改其他條款導(dǎo)致全部債權(quán)終止確認(rèn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款以公允價(jià)值初始計(jì)量重組債權(quán)，重組債權(quán)的確認(rèn)金額與債權(quán)終止確認(rèn)日賬面價(jià)值之間的差額，記入當(dāng)期損益(投資收益)。

　　B、如果修改其他條款未導(dǎo)致債權(quán)終止確認(rèn)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，或者以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)于以攤余成本計(jì)量的債權(quán)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計(jì)算該重組債權(quán)的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目。

　　C、如果修改其他條款導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量重組債務(wù)，終止確認(rèn)的債務(wù)賬面價(jià)值與重組債務(wù)確認(rèn)金額之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　D、如果修改其他條款未導(dǎo)致債務(wù)終止確認(rèn)，或者僅導(dǎo)致部分債務(wù)終止確認(rèn)，對(duì)于未終止確認(rèn)的部分債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或其他適當(dāng)方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)于以攤余成本計(jì)量的債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計(jì)算該重組債務(wù)的賬面價(jià)值，并將相關(guān)利得或損失記入“投資收益”科目。

　　2、稅務(wù)處理：如果不附或有條件，不考慮超正常信用條件，則稅會(huì)處理一致;如果附或有條件，則預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

　　【例3】A公司為上市公司，2×16年1月1日，A公司取得B銀行貸款5000萬元，約定貸款期限為4年(即2×19年12月31日到期)，年利率6%，按年付息，A公司已按時(shí)支付所有利息。2×19年12月31日，A公司出現(xiàn)嚴(yán)重資金周轉(zhuǎn)問題，多項(xiàng)債務(wù)違約，信用風(fēng)險(xiǎn)增加，無法償還貸款本金。2×20年1月10日，B銀行同意與A公司就該項(xiàng)貸款重新達(dá)成協(xié)議，新協(xié)議約定：(1)A公司向B銀行增發(fā)股票750萬股，面值1元/股，占A公司股份總額的1%，用于抵償債務(wù)本金3000萬元，A公司股票于2×20年1月10日的收盤價(jià)為4元/股;(2)在A公司履行上述償債義務(wù)后，B銀行免除A公司500萬元債務(wù)本金，并將尚未償還的債務(wù)本金1500萬元展期至2×20年12月31日，年利率8%;如果A公司未能履行償債義務(wù)，B銀行有權(quán)終止債務(wù)重組協(xié)議，尚未履行的債權(quán)調(diào)整承諾隨之失效。

　　B銀行以攤余成本計(jì)量該貸款，已計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備300萬元。該貸款于2×20年1月10日的公允價(jià)值為4600萬元，予以展期的貸款的公允價(jià)值為1500萬元。2×20年3月31日，B銀行為該筆貸款補(bǔ)提了100萬元的損失準(zhǔn)備。2×20年5月9日，雙方辦理完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，B銀行將該股權(quán)投資分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，A公司股票當(dāng)日收盤價(jià)為4.02元/股。A公司以攤余成本計(jì)量該貸款，截至2×20年1月10日，該貸款的賬面價(jià)值為5000萬元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

　　1、債務(wù)人的部分會(huì)計(jì)處理：該債務(wù)重組協(xié)議的執(zhí)行過程和結(jié)果不確定性于2×20年5月9日消除時(shí)，債務(wù)人清償該部分債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)已經(jīng)解除，可以確認(rèn)債務(wù)重組相關(guān)損益，并按照修改后的條款確認(rèn)新金融負(fù)債。

　　5月9日借款的新現(xiàn)金流量現(xiàn)值=1500×(1+8%)/(1+6%)=1528.5(萬元)

　　現(xiàn)金流變化=(1528.5-1500)/1500=1.9%<10%(注：對(duì)于債務(wù)人而言，如果重組債務(wù)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值和原債務(wù)的現(xiàn)金流量差異超過10%，就意味著合同條款進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性修改)

　　因此，針對(duì)1500萬元本金部分的合同條款的修改不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性修改，不終止確認(rèn)該部分負(fù)債。

　　借：長(zhǎng)期借款一一本金 50000000

　　貸：股本 7500000

　　資本公積 22650000

　　長(zhǎng)期借款一一本金 15285000

　　其他收益一一債務(wù)重組收益 4565000

　　--本案例改編自《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)-債務(wù)重組應(yīng)用指南2023版》

　　2、債務(wù)人稅務(wù)處理：重組后應(yīng)付金額超過了正常信用條件，會(huì)計(jì)上按公允價(jià)計(jì)量，而稅法不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值應(yīng)按終止確認(rèn)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)上確認(rèn)的損益與稅法上確認(rèn)的債務(wù)重組損失不一致，產(chǎn)生差異15285000-15000000=285000元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　【例4】2023年6月30日，A公司從某銀行取得年利率10%、三年期的貸款100萬元。現(xiàn)A公司出現(xiàn)嚴(yán)重資金周轉(zhuǎn)問題，多項(xiàng)債務(wù)違約，信用風(fēng)險(xiǎn)增加，無法償還貸款本金，各年貸款利息均未償還。遂于2023年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組，銀行同意延長(zhǎng)到期日至2023年12月31日，利率降至7%，免除積欠利息25000元，本金減至80萬元，利息按年支付，但附有一條件：債務(wù)重組后，如A公司自第二年有盈利，則利率恢復(fù)至10%，若無盈利，利率仍維持7%，該銀行以攤余成本計(jì)量該貸款，已對(duì)該項(xiàng)貸款計(jì)提了30000元的貸款損失準(zhǔn)。債務(wù)重組協(xié)議于2023年12月31日簽訂。假定實(shí)際利率等于名義利率。

　　1、A公司的賬務(wù)處理：

　　2023年12月31日債務(wù)重組時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期借款 1250000

　　貸：長(zhǎng)期借款--債務(wù)重組 800000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債 72000【800000*(10%-7%)*3】

　　其他收益---債務(wù)重組利得 378000

　　稅務(wù)處理：債務(wù)重組所得=重組前應(yīng)付債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)-重組后應(yīng)付債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)(不含或有應(yīng)付金額)=1250000-800000=450000元。調(diào)增所得額=450000-378000=72000元

　　2023年12月31日支付利息時(shí)：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 56000

　　貸：銀行存款(800000*7%) 56000

　　稅務(wù)處理：財(cái)務(wù)費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除，不做納稅調(diào)整。

　　假設(shè)A公司自債務(wù)重組后的第二年盈利，2023年12月31日和2023年12月31日支付利息時(shí)，A公司應(yīng)按10%的利率支付利息，則每年需支付利息80000(800000*10%)，其中含或有應(yīng)付金額24000元。

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 56000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債 24000

　　貸：銀行存款 80000

　　2023年12月31日支付最后一次利息80000元和本金800000元時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期借款--債務(wù)重組 800000

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 56000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債 24000

　　貸：銀行存款 880000

　　稅務(wù)處理：財(cái)務(wù)費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除，預(yù)計(jì)負(fù)債在實(shí)際發(fā)生時(shí)據(jù)實(shí)扣除，2023年--2023年，分別調(diào)減應(yīng)納稅額所得額24000元。

　　假如A公司自債務(wù)重組后的第二年起均沒有盈利，2023年12月31日和2023年12月31日支付利息時(shí)：

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 56000

　　貸：銀行存款 56000

　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債 24000

　　貸：投資收益--債務(wù)重組利得 24000

　　2023年12月31日最后一次支付利息80000元和本金800000時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期借款---債務(wù)重組 800000

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 56000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債 24000

　　貸：銀行存款 856000

　　投資收益--債務(wù)重組利得 24000

　　稅務(wù)處理：財(cái)務(wù)費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除。預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提時(shí)未獲得稅前扣除，沖回預(yù)計(jì)負(fù)債亦不得重復(fù)征稅，2023年--2023年分別調(diào)減應(yīng)納稅所得額24000元。

　　五、組合方式進(jìn)行債務(wù)重組

　　1、會(huì)計(jì)處理：

　　A、債權(quán)人一般可以認(rèn)為對(duì)全部債權(quán)的合同條款作出了實(shí)質(zhì)性修改，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的條款，以公允價(jià)值初始計(jì)量重組債權(quán)和受讓的新金融資產(chǎn)，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)在債務(wù)重組合同生效日的公允價(jià)值比例，對(duì)放棄債權(quán)在合同生效日的公允價(jià)值扣除重組債權(quán)利受讓金融資產(chǎn)當(dāng)日公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分配，并以此為基礎(chǔ)分別確定各項(xiàng)資產(chǎn)的成本(即首先確認(rèn)現(xiàn)金、抵債取得的金融資產(chǎn)和新重組債權(quán)的公允價(jià)值，然后再將凈額按公允價(jià)值分配到其他資產(chǎn)中)

　　B、債權(quán)人放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，記入“投資收益”科目。

　　C、債務(wù)重組采用以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、修改其他條款等方式的組合進(jìn)行的，對(duì)于權(quán)益工具，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，權(quán)益工具的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于修改其他條款形成的重組債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)參照相關(guān)規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量重組債務(wù)。

　　D、債務(wù)人所清償債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及權(quán)益工具和重組債務(wù)的確認(rèn)金額之和的差額，記入“其他收益一一債務(wù)重組收益”或“投資收益”(僅涉及金融工具時(shí))科目。

　　2、稅務(wù)處理：混合重組方式下的稅務(wù)處理原則和方法保持不變，跟單項(xiàng)重組基本一致。

　　【例5】現(xiàn)金+非貨幣性資產(chǎn)+股權(quán)+股份增發(fā)混合償債

　　某上市公司A(企業(yè)所得稅適用稅率15%)因資金鏈斷裂發(fā)生債務(wù)違約，造成欠供應(yīng)商B公司的50億元人民幣無法償付。

　　2023年6月，A、B公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，約定以20億元現(xiàn)金和一棟寫字樓(公允價(jià)值15億元，賬面凈值10億元)償付債務(wù)35億元;剩余債務(wù)以債轉(zhuǎn)股的方式償付：雙方約定A公司以向B公司定向增發(fā)股票2億股(公允價(jià)值10億元)的方式全面解決對(duì)B公司的債務(wù)問題。

　　1、會(huì)計(jì)處理：略

　　2、稅務(wù)處理：

　　A、償債順序：本次A、B公司的債務(wù)重組屬于混合重組，稅法對(duì)混合重組的償債順序暫無規(guī)定，根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)定，混合債務(wù)重組的償債順序依次為現(xiàn)金清償→非現(xiàn)金資產(chǎn)清償→債轉(zhuǎn)股→修改其他債務(wù)條件。參照原則，本例中A、B公司償債順序?yàn)楝F(xiàn)金(20億)→寫字樓(15億)→債轉(zhuǎn)股(10億);

　　B、A公司所得：

　?、賹懽謽翘幹盟茫?5(公允價(jià)值)-10(計(jì)稅基礎(chǔ))=5億元;

　?、趥鶆?wù)重組所得：50(負(fù)債)-20(現(xiàn)金)-15(寫字樓)-10(股權(quán))=5億元;

　　C、B公司取得定增股票的計(jì)稅基礎(chǔ)：如果選擇了特殊性稅務(wù)處理，A、B公司均不確認(rèn)債務(wù)重組所得或損失，因此B公司在當(dāng)年不得在稅前確認(rèn)債務(wù)重組損失5億元，僅能將其取得的A公司股票計(jì)稅基礎(chǔ)由10億元(公允價(jià)值)調(diào)整為15億元(在未來轉(zhuǎn)讓時(shí)扣除)

　　探討：如果對(duì)債轉(zhuǎn)股部分選擇了特殊性稅務(wù)處理，那么對(duì)寫字樓償債部分能否適用5年遞延納稅的規(guī)定(假如符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件)?筆者觀點(diǎn)只能適用其中一項(xiàng)。

　　【例6】(金融資產(chǎn)+非金融資產(chǎn)混合償債)

　　2×19年11月5日，甲公司向乙公司賒購(gòu)一批材料，含稅價(jià)為234萬元。2×20年9月10日，甲公司因發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同約定償還債務(wù)，雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。乙公司同意甲公司用其生產(chǎn)的商品、作為固定資產(chǎn)管理的機(jī)器設(shè)備和一項(xiàng)債券投資抵償欠款。當(dāng)日，該債權(quán)的公允價(jià)值為210萬元，甲公司用于抵債的商品市價(jià)(不合增值稅)為90萬元，抵債設(shè)備的公允價(jià)值為75萬元，用于抵債的債券投資市價(jià)為23.55萬元。

　　抵債資產(chǎn)于2×20年9月20日轉(zhuǎn)讓完畢，甲公司發(fā)生設(shè)備運(yùn)輸費(fèi)用0.65萬元，乙公司發(fā)生設(shè)備安裝費(fèi)用1.5萬元。

　　乙公司以攤余成本計(jì)量該項(xiàng)債權(quán)。2×20年9月20日，乙公司對(duì)該債權(quán)已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備19萬元，債券投資市價(jià)為21萬元。乙公司將受讓的商品、設(shè)備和債券投資分別作為低值易耗品、固定資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。

　　甲公司以攤余成本計(jì)量該項(xiàng)債務(wù)。2×20年9月20日，甲公司用于抵債的商品成本為70萬元;抵債設(shè)備的賬面原價(jià)為150萬元，累計(jì)折舊為40萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備18萬元;甲公司以攤余成本計(jì)量用于抵債的債券投資，債券票面價(jià)值總額為15萬元，票面利率與實(shí)際利率一致，按年付息，假定甲公司尚未對(duì)債券確認(rèn)利息收入。當(dāng)日，該項(xiàng)債務(wù)的賬面價(jià)值仍為234萬元。

　　經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，該項(xiàng)交易中商品和設(shè)備的計(jì)稅價(jià)格分別為90萬元和75萬元。不考慮增值稅等其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　-----本案例改編自《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)-債務(wù)重組應(yīng)用指南2023版》

　　1、債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

　　低值易耗品和固定資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值比例(90:75)對(duì)放棄債權(quán)公允價(jià)值扣除受讓金融資產(chǎn)公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行分配后的金額為基礎(chǔ)確定。

　　低值易耗品的成本=90/(90+75)×(210-23.55)=101.7(萬元)

　　固定資產(chǎn)的成本=75/(90+75)×(210-23.55)=84.75(萬元)

　　2×20年9月20日，乙公司的賬務(wù)處理如下：

　　結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組相關(guān)損益

　　借：低值易耗品 1017000

　　在建工程一一在安裝設(shè)備 847500

　　交易性金融資產(chǎn) 210000

　　壞賬準(zhǔn)備 190000

　　投資收益 75500

　　貸：應(yīng)收賬款一一甲公司 2340000

　　2、債權(quán)人的稅務(wù)處理：

　　A、取得商品的計(jì)稅基礎(chǔ)為公允價(jià)90萬元，與其入賬價(jià)值的差額為117000元;

　　B、取得設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為公允價(jià)75萬元，與其入賬價(jià)值的差額為97500元;

　　C、債務(wù)重組損失=應(yīng)收賬款計(jì)稅基礎(chǔ)234萬元-受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值186萬(21+90+75)=48萬元，而會(huì)計(jì)損益為7.55萬元，故調(diào)減40.45萬元。

　　D、對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的稅會(huì)差異在年末匯算清繳時(shí)統(tǒng)一做納稅調(diào)整。

　　3、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

　　甲公司9月20日的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 920000

　　累計(jì)折舊 400000

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 180000

　　貸：固定資產(chǎn) 1500000

　　借：固定資產(chǎn)清理 6500

　　貸：銀行存款 6500

　　借：應(yīng)付賬款 2340000

　　貸：固定資產(chǎn)清理 926500

　　庫(kù)存商品 700000

　　債權(quán)投資一一面值 150000

　　其他收益一-債務(wù)重組收益 563500

　　4、債務(wù)人的稅務(wù)處理：

　　A、設(shè)備轉(zhuǎn)讓所得或損失：公允價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=75-(150-40)=-35萬元，由于會(huì)計(jì)處理沒有確認(rèn)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓利得或損失，故調(diào)減應(yīng)納稅所得額35萬元。

　　B、商品轉(zhuǎn)讓所得：公允價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=90-70=20萬元，由于會(huì)計(jì)處理沒有確認(rèn)收入，故調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬元。

　　C、債券轉(zhuǎn)讓所得：21-15=6萬元，由于會(huì)計(jì)處理沒有確認(rèn)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6萬元。

　　D、債務(wù)重組所得：234-(21+90+75)=48萬元

　　E、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與債務(wù)重組所得合計(jì)：-35+20+6+48=39萬元，會(huì)計(jì)損益為56.35萬元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額17.35萬元。